Superintendencia de Administración Tributaria publicó el 23 de marzo de 2018 el criterio tributario institución No. 4-2018 denominado Excepcion al pago y retención del ISR en el pago de intereses a instituciones bancarias y financieras no residentes en Guatemala , en este articulo, veremos los casos relacionados con dicho criterio.
ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO:
La Intendencia de Asuntos Jurídicos, atiende consultas vinculantes planteadas por los contribuyentes; a la fecha se han recibido una cantidad significativa, relacionadas con el tema de «la excepcion al pago y retención del Impuesto Sobre la Renta en el pago de intereses a instituciones bancarias y financieras no residentes en Guatemala».
Se observa que dentro de las consultas, los contribuyentes preguntan sobre el caso siguiente:
Si los intereses pagados a entidades financieras no residentes, están exentos o exceptuados al pago y retención del Impuesto Sobre la Renta.
Con base en lo anterior, se hace necesario generar criterios institucionales relacionados con temas de consultas recurrentes, que expliquen y orienten sobre la aplicación de las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y aduanera, que a su vez constituya una herramienta para uso tanto interno como externo, coadyuvando con esto a facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y brindando certeza jurídica a los contribuyentes.
El Código Tributario en el artículo 2 regula que, son fuentes del ordenamiento jurídico tributario, las disposiciones constitucionales, las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley, así como los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo, en el orden citado y en el artículo 4 que refiere que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en dicho Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.
Asimismo, el código señalado, en el artículo 28 define a los agentes retenedores, como aquellos sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes.
Por lo anterior, la obligación del agente de retención está bien definida, en el entendido que una vez efectuada la retención, el responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido es el agente de retención y a falta de este cumplimiento, no queda excluido de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió de retener, más fa sanción correspondiente conforme el artículo 91 del Código Tributario.
Se considera importante citar el artículo 62 del Código mencionado, el cual define la exención como la dispensa total o parcial del cumplimiento de una determinada obligación tributaria concedida al sujeto pasivo, cuando se realizan los supuestos establecidos en la ley para gozar de esa exención.
Por otra parte, se observa en el Diccionario de la Real Academia Española el significado de la palabra excepción, «excluir a alguien o algo de la generalidad de lo que se trata o de la regla común», por lo que se considera en ese caso de análisis, que la obligación tributaria nace, pero esta queda excluida de su cumplimiento ante la Administración Tributaria por parte del contribuyente cuando se dan los supuestos que lo exime de determinada obligación tributaria.
La Ley de Actualización Tributaria, en el artículo I establece un impuesto sobre todas las rentas que obtengan las personas individuales o jurídicas, sean nacionales o extranjeras. Dicho impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, debiendo liquidar las mismas, de forma separada, según su procedencia. Para el efecto, las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes, sean personas individuales o jurídicas, se gravan conforme las categorías señaladas en el artículo 2 y las disposiciones contenidas en el Título V del Libro I de esta Ley.
En ese orden de ideas, es necesario establecer si los pagos por acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos a entidades financieras debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros así como éstas últimas y las instituciones de carácter multilateral otorgue a personas domiciliadas en el territorio nacional, constituye hecho generador de rentas de no residentes según la legislación específica que se analiza, para el efecto se cita el artículo 84 numeral 2. literal a. de la Ley de Actualización Tributaria, el cual contempla dentro del campo de aplicación las rentas de capital mobiliario, entre otras, y señala que están afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta, los intereses pagados o acreditados y las rentas en dinero o en especie provenientes de créditos de cualquier naturaleza y el artículo 97 dentro de las rentas de no residentes regula: ‘Constituye hecho generador de este impuesto, la obtención de cualquier renta gravada según los hechos generadores contenidos en los títulos anteriores de este libro, por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional (…Y’ Se considera importante citar que la Constitución Política de la República de Guatemala en el artículo 239 establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, entre otras las exenciones, que el Código Tributario, como se indicó anteriormente en el artículo 62 establece la «exención» como la dispensa total o parcial del cumplimiento de una determinada obligación tributaria.
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En ese sentido, la Ley de Actualización Tributaria en el artículo 8 señala las Exenciones Generales del Impuesto Sobre la Renta, en donde específica quienes y qué rentas están exentas del impuesto referido, dentro de los cuales no incluye los casos que se derivan del pago de intereses sobre préstamos a entidades financieras y multilaterales del exterior ni tampoco se encuentran entre las rentas exentas que señala el artículo 100 del Título V Rentas de No Residentes, Capítulo III Exenciones, del mismo cuerpo legal.
El artículo 104 de la citada ley regula los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por el título IV Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital, entre ellos, el tipo impositivo del diez por ciento (10%) que se aplica a los intereses, en los términos del artículo 4, pagados o acreditados a no residentes, no obstante en el numeral 2 de dicho artículo, se exceptúa el pago del Impuesto Sobre la Renta, por acreditamiento o pagos al exterior por concepto de intereses derivados de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras debidamente autorizadas y reguladas conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros en su país de origen, así como las instituciones de carácter multilateral que otorguen préstamos a personas domiciliadas en el territorio nacional.
El diccionario de la Real Academia Española define la palabra multilateral, que concierne a varios estados o afecta a las relaciones entre ellos. Para el caso de actividades financieras, dentro de las principales y las más conocidas de las instituciones financieras de carácter multilateral, fueron establecidas en la conferencia de Bretton Woods, Estados Unidos en julio de 1944, se encuentran, el Banco Internacional para la Reconstrucción y el Desarrollo, conocido como el Banco Mundial, el Organismo Multilateral de Garantía de Inversiones y el Fondo Monetario Internacional.
Por lo tanto, se concluye que de conformidad con lo analizado anteriormente, los responsables y agentes de retención que paguen, acrediten en cuentas bancarias o de cualquier manera pongan a disposición del no residente intereses (rentas), deberán de retener el impuesto que corresponda con carácter definitivo y enterarlo a la Administración Tributaria en la forma y plazo que indica la ley referida, siempre y cuando se cumplan los siguientes supuestos:
- Que los intereses pagados o acreditados sean por concepto de préstamos en dinero, otorgados por no residentes.
- Que los prestatarios estén domiciliados en Guatemala.
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No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo que regula la Ley del Organismo Judicial en el artículo 13 en cuanto a las disposiciones específicas prevalecen sobre las generales incluso de la misma ley, se colige que una excepción a la norma respecto al Impuesto Sobre la Renta por concepto de intereses es la indicada en el artículo 104 numeral 2. literal a. segundo párrafo, el cual regula que los intereses pagados o acreditados en cuenta de no residentes, se exceptúan de efectuar el pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre que dichos intereses sean derivados de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras autorizadas y reguladas en el país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros y las instituciones de carácter multilateral que otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional.
En ese sentido, para aplicar la excepcion al pago señalada conforme al párrafo anterior, los intereses pagados o acreditados a no residentes deben cumplir con lo siguiente: a) Los préstamos deben efectuarse con entidades bancarias y financieras, en este caso; se condiciona a la entidad bancaria o financiera del exterior, a estar debidamente autorizada y regulada en su país de origen, a efecto de que los intereses que le pague una persona individual o jurídica domiciliada en Guatemala, se consideren exceptuados de la retención del Impuesto Sobre la Renta; y b) Acreditar la relación contractual (contrato financiero, contrato de préstamos o documento similar), con la finalidad de respaldar legalmente el convenio de préstamo.
Por lo antes expuesto, con base a lo normado en el artículo 104 numeral 2) literal a) segundo párrafo del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, los intereses que se paguen o acrediten a entidades financieras no residentes, por los préstamos que ésta otorgue a personas domicliadas en el territorio nacional, estarán exceptuados del pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando se acredite que dicha entidad det exterior, cumpla con estar debidamente autorizada y registrada conforme a la legislación de su país de origen por el ente rector competente en materia bancaria y financiera o que dichos préstamos sean realizados con entidades multilaterales.
El agente retenedor es el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido cuando corresponda, y la falta de cumplimiento de dicha obligación no lo exime de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió retener o percibir. Éste será solidariamente responsable con el contribuyente, salvo que se acredite que este último efectuó el pago respectivo.
CRITERIO INSTITUCIONAL RESPECTO A LA EXCEPCION AL PAGO Y RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL PAGO DE INTERESES A INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS NO RESIDENTES EN GUATEMALA.
Que los intereses que se paguen o acrediten a entidades financieras no residentes, por los préstamos que éstas otorguen a personas domicliadas en el territorio nacional, conforme el articulo 104 numeral 2) literal a) segundo párrafo del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se exceptúan del pago del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando dichas entidades del exterior, cumplan y acrediten con estar debidamente autorizadas y registradas conforme
a la legislación de su país de origen por el ente rector competente en materia bancaria y financiera o que dichos préstamos sean realizados con entidades multilaterales, y deberán acreditar la relación contractual, con la finalidad de respaldar legalmente el convenio de préstamo.
El agente retenedor es el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido cuando corresponda, y la falta de cumplimiento de dicha obligación no lo exime de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió retener o percibir. Éste será solidariamente responsable con el contribuyente, salvo que se acredite que este último efectuó el pago respectivo.
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