IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de Berta Rubilia Zamora López, en calidad de mandataria especial judicial con representación. 

II. Parte contraria: Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, que actúa a través de Marco Antonio Martínez Chocooj, en calidad de gerente general y representante legal. 

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del abogado, José Raúl Herrera González.  

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT verificó el cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias de la contribuyente, luego de realizar la auditoría formuló ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, de los períodos impositivos de enero, febrero, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de dos mil diez. 

II. La administración tributaria confirmó el ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado. 

III. La entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria contra la resolución citada, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT. 

IV. En contra de esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.  

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el dieciocho de julio de dos mil catorce por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de las pruebas: 

  1. Es improcedente el submotivo por tergiversación, cuando no resulta evidente el error invocado, de la confrontación del documento con lo establecido por la Sala sentenciadora.
  2. Es defectuoso el planteamiento de este submotivo cuando no se individualiza debidamente el medio probatorio, y no se específica en relación a cada uno qué se pretende establecer. 

Interpretación errónea de la ley: 

Es procedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le da a una norma un significado o alcance que no tiene.

Crédito fiscal a cargo de empresas de entrega rápida o courier. Al ser entidades que cuentan con autorización especial para actuar en el régimen IC (importación definitiva, a través de mensajería courier), actúan por cuenta de terceros, por lo que el crédito fiscal que soliciten no les corresponde, pues no proviene de sus propios actos gravados que lo generan, ya que la actividad que realizan no es la importación o compra de bienes propios, sino que es la importación a cuenta de terceros, por lo que no constituye el giro habitual de sus operaciones. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dos de marzo de dos mil dieciséis.  

En cumplimiento de la sentencia de amparo del ocho de diciembre de dos mil quince, dictada por la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente número mil doscientos setenta y ocho guion dos mil quince, se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciocho de julio de dos mil catorce. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala resolvió con lugar la demanda, y consecuentemente, revocó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «… El punto total del presente asunto lo constituye el ajuste que la administración tributaria realiza al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado ( … ) en virtud de que las mercancías que importa no son de su propiedad y no aplican a actos gravados. Dentro del expediente administrativo, consta a folio ochenta y cuatro (84) patente de comercio de empresa de la entidad demandante, en el cual consta que su objeto consiste en: 

«Toda clase de operaciones permisibles para este tipo de entidades de conformidad con la ley en forma especial, dedicará su giro a prestar servicios de mensajería nacionales e internacional de todo tipo, así como vender, arrendar y promocionar servicios, podrá ser agente y representante de carga aérea terrestre y marítima, así como dedicarse a todo tipo de actividades que tengan por objeto la promoción compra» ( … ) A folio noventa y tres (93) del referido expediente administrativo, aparece resolución emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Intendencia de Aduanas, número dos mil once guión cero cuatro guión cero uno guión cero cero cinco mil novecientos veintinueve (2011-04-01-005929), de fecha veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se resolvió renovar la autorización otorgada a la demandante, por el período comprendido del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, para operar como empresa de entrega rápido o courier ( … ) Se desprende ( … ) que efectivamente, la entidad demandante es quien realiza el proceso de nacionalización de las mercancías que recibe, y que por motivo de dicha nacionalización es quien efec2túa el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado.

Este último procedimiento (nacionalización) encuentra su asidero legal en la siguiente normativa: El artículo 118 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) indica que de conformidad con la literal d) del artículo 19 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), se considerarán como auxiliares, entre otros, los depósitos aduaneros temporales, los apoderados especiales aduaneros, las empresas de entrega rápida o courier, las empresas consolidadoras y desconsolidadoras de cargas y los operadores de tiendas libres. ( … ) Se extrae de lo anterior; que la demandante al amparo de dicha normativa es la que ingresa o interna al país las mercancías destinadas al uso o consumo de las mismas en el país, lo que encaja en el contenido del artículo 3 numeral 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el que indica que constituye hecho generador del impuesto entre otros: «3) Las importaciones». 

Dentro del proceso judicial tramitado en esta instancia, en el período probatorio se acompañó por parte de la entidad actora, documentación consistente en fotocopias de las declaraciones aduaneras régimen IC, realizadas durante el período ajustado, en las cuales constan que se emitieron a nombre de la demandante Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, documentos a los cuales se les asigna valor jurídico probatorio, ya que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad. 

Con dicha documentación se comprueba efectivamente el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado efectuados por la demandante. ( … ) Es por todo lo anterior ( … ) que este Tribunal se pronuncia en el sentido de que el ajuste no debe prosperar, porque la norma es clara en cuanto a la procedencia del crédito fiscal, toda vez que se ha acreditado en autos, que fue la entidad demandante, la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado, que en este caso genera el crédito fiscal ajustado, y que el citado impuesto no le es transferido a las personas usuarias del servicio de courier que presta.

Por otra parte, el crédito fiscal cuyo reconocimiento se niega por parte de la administración tributaria, sí se encuentra directamente vinculado con el proceso de comercialización de la entidad demandante, como es la prestación del servicio de courier… ». 

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

  1. Error de hecho en la apreciación de la prueba.
  2. Interpretación errónea del artículo 16 primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CONSIDERANDO 

I

Error de hecho en la apreciación de la prueba: 

La recurrente expuso: « ¿ … A) «ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN ( … ) QUE RECAE EN LA RESOLUCIÓN ( … ) DE FECHA VEINTITRÉS DE AGOSTO DE DOS MIL ONCE, POR MEDIO DE LA CUAL SE RENUEVA LA AUTORIZACIÓN OTORGADA A LA COMPAÑÍA PROMOTORA DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, PARA OPERAR COMO EMPRESA DE ENTREGA RÁPIDA O COURIER, PARA EL PERÍODO DEL TRECE DE AGOSTO DE DOS MIL ONCE AL DOCE DE AGOSTO DE DOS MIL DOCE ( … )  

»… Se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación porque en el fallo de la Sala sentenciadora tuvo a bien apreciar la Resolución ( … ) por medio de la cual se renueva la autorización otorgada a la Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, para operar como Empresa de Entrega Rápida o Courier, para el período del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, pero tergiversó contenido, toda vez que si ahí se indica que cuenta con la autorización para operar como entidad Courier por lo que se evidencia que es una intermediaria del servicio Courier como auxiliar de la función pública aduanera ( … )

Esto significa que la actividad Courier consiste en solo prestar un servicio de porteador de mercancías transporte, despacho en aduanas de la mercancías y otros servicios relacionados, que se realiza a través de sus agentes para verificar que la mercancía que su cliente solicitó o encomendó en el envío, es lo correcto, embarcarse y recibirla en el país de destino ( … ) mi representada considera que no se le puede reconocer un crédito fiscal a una entidad que ejerce la actividad económica de Courier o de entrega rápida, pólizas de importación o Declaraciones aduaneras bajo régimen IC de importación definitivas, ya que lo correcto sería que la entidad demandante solo solicitara el acreditamiento de crédito fiscal por facturas, únicamente por los servicios prestados fehacientemente como intermediario del envío de la mercancía al consumidor final ( … ) por esa razón mi representada considera que se tergiversó la figura de autorización como entidad Courier ( … ).

»… La incidencia del vicio cometido por la Sala Sentenciadora es evidente, toda vez que si la Sala hubiese apreciado correctamente la RESOLUCIÓN ( … ) de fecha veintitrés de agosto de dos mil once se hubiere percatado que con la autorización bastaba para comprobare (sic) que la entidad actora actúa como intermediaria de las importaciones IC, que consiste en una modalidad especial que caracteriza a ese tipo de entidades que prestan los servicios de mensajería internacional este medio de prueba es contundente dentro del presente proceso, porque es en el cual descansa (sic) la actividad económica de la entidad prestadora del servicio Courier ( … ).

»Con la presente tergiversación, se demuestra el detrimento que sufre el Fisco en cuanto a tener que reconocer un crédito fiscal improcedente por tratarse de una entidad prestadora del servicio Courier o de entrega rápida, sin embargo a todas luces la Honorable Sala, simplemente, tergiversó su contenido al no tratarla como una entidad Courier o de entrega rápida al momento de realizar (sic) el razonamiento final ( … ).

»… B) «ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN, QUE RESULTA DE DOCUMENTOS O ACTOS AUTÉNTICOS QUE DEMUESTRAN DE MODO EVIDENTE LA EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR, CONSISTENTE EN LAS FOTOCOPIAS DE LAS DECLARACIONES ADUANERAS DE IMPORTACIÓN, RÉGIMEN IC (IMPORTACIÓN COURIER) ( … ).

»… Se estima que se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en virtud que dentro de los documentos que fueron ofrecidos, propuestos y diligenciados como medios de prueba, se encuentran las fotocopias de las declaraciones únicas aduaneras con régimen IC, pólizas de importación, documentos que tuvo a bien admitir, apreciar y valorar, la Honorable, Sala ( … ) pero tergiversó su contenido al indicar «Dentro del proceso judicial tramitado en esta instancia, en el período probatorio se acompañó (sic) por parte de la entidad actora, documentos consistentes en FOTOCOPIAS DE LAS DECLARACIONES ADUANERAS RÉGIMEN IC, realizadas durante el período ajustado, en las cuales consta que se emitieron a nombre de la demandante COMPAÑÍA PROMOTORA DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA ( … ).

»… Tergiversa el contenido de las declaraciones únicas aduaneras de importación, ya que si bien es cierto en ellas consta el pago realizado por la entidad actora del Impuesto al Valor Agregado, también es de verificar que la (sic) clave de Régimen IC, corresponde exclusivamente a las entidades Courier porque ejercen en nombre de terceros como intermediarios de la función pública aduanera es por ello que dichos documentos se transmiten a nombre de la entidad demandante y con su número de identificación tributaria pero eso no significa que son los importadores definitivos de dicho bien pues los bienes adquiridos son por encargo, y además el impuesto al valor agregado allí contenido, es por importación el cual es producto de sumar el valor del (sic) los bienes u objetos adquiridos ( … ).

»… Se advierte que la Sala Sentenciadora se formó un criterio distinto del allí contenido, pues lo analiza desde el punto de vista de quien pagó y no toma en cuenta el contenido del documento ( … ) el punto medular no es quien pagó, (sic) sino bajo qué modalidad pagó, en este caso las (sic) declaraciones aduaneras de importación, bajo la clave de régimen IC, solo amparan la calidad con la cual actúa, el sujeto allí consignado es por ello que el crédito fiscal denunciado no es procedente que se le reconozca a la entidad actora, toda vez que esta es la intermediaria y no la consumidora final ( … ).

»… La Honorable Sala Tercera se circunscribe a evaluar las declaraciones o pólizas de importación, bajo modalidad especial IC, de importación Courier de forma distinta a la que corresponde correctamente, formándose un falso juicio y tergiversa la información allí contenida, toda vez que al hacer la referencia al pago del Impuesto al Valor Agregado no consideró en su razonamiento que la entidad COMPAÑÍA PROMOTORA DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, no es una entidad común sino una entidad que realiza la actividad económica de Courier o empresa de entrega rápida; cabe resaltar, que para efectos tributarios, la forma de operar de dichas empresas de entrega rápida o Courier respecto al Impuesto al Valor Agregado -IVA-, y Derechos Arancelarios a la Importación -DAI costos y gastos, afecta los intereses del Fisco, toda vez que este tipo de entidades, registran y declaran crédito fiscal por las importaciones definitivas claves de régimen IC (importaciones definitivas a través de mensajería Courier), efectuadas a cuenta de sus clientes, declarando como propio el Impuesto al Valor Agregado que figura cancelado en las declaraciones de mercancías ( … ) las mercancías importadas no forman parte del giro habitual de sus operaciones como lo exige la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que no son de su propiedad, además que tampoco están directamente vinculadas a ningún proceso de producción o comercialización, ya que las mismas pasan de forma temporal bajo su custodia… ».  

ALEGACIONES: 

Con respecto a los alegatos de la entidad Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, según resolución de fecha siete de enero de dos mil quince, se rechazó el escrito presentado, por incumplimiento de requisitos de toda primera solicitud. La Procuraduría General de la Nación indicó que la Sala no aprecia la prueba de conformidad con las constancias procesales, lo cual conlleva al error de hecho en la apreciación indebida de la prueba como lo hace ver la casacionista.

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho puede ocurrir cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso, o cuando se tergiversa su contenido. Este segundo supuesto acontece cuando al momento de apreciar el medio probatorio se obtienen conclusiones que no coinciden con el contenido del mismo.

Esta Cámara para establecer la procedencia de las falencias denunciadas, analiza los siguientes documentos: 

a) resolución número dos mil once – cero cuatro – cero uno – cero cero cinco mil novecientos veintinueve, (2011-04-01-005929) del veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se renueva la autorización otorgada a la Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, para operar como empresa de entrega rápida o courier, para el período del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce; la recurrente señala que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de este medio probatorio, toda vez que si en el documento se indica que cuenta con la autorización para operar como entidad courier, se evidencia que es una entidad intermediaria del servicio courier como auxiliar de la función pública aduanera, lo que significa que sólo presta un servicio de porteador de mercancías, transporte, despacho en aduanas de las mercancías y otros servicios relacionados que realiza a través de sus agentes para verificar que los bienes y productos que sus clientes han encomendado, sea lo correcto, así como también embarcar y recibirlos en el país de destino.  

La tesis que sustenta la SAT en la interposición del recurso de casación se estima que va encaminada en explicar el funcionamiento de una entidad registrada como empresa de entrega rápida o courier, realizando un desarrollo de cuál es la forma de operar y de por qué no se le debe dar un tratamiento como a una entidad local, manifestando que si la Sala sentenciadora hubiese apreciado correctamente la resolución del veintitrés de agosto de dos mil once, se hubiera percatado que con la autorización bastaba para comprobar que la entidad actora actúa como intermediaria de las importaciones IC, que consiste en una modalidad especial que caracteriza a ese tipo de entidades que prestan los servicios de mensajería internacional, que este medio de prueba es contundente dentro del proceso, porque es con el cual se demuestra la actividad económica de la entidad prestadora del servicio courier.  

A efecto de establecer si concurre o no el yerro denunciado por la casacionista, es pertinente examinar lo considerado por la Sala sentenciadora en su fallo, en el que expuso: «… a folio noventa y tres (93) del referido expediente administrativo, aparece resolución emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Intendencia de Aduanas, número dos mil once guión cero cuatro guión cero uno guión cero cero cinco mil novecientos veintinueve (2011-04-01-005929), de fecha veintitrés de agosto de dos mil once, por medio de la cual se resolvió renovar la autorización otorgada a la demandante, por el período comprendido del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, para operar como empresa de entrega rápido o courier, la que se complementa con los otros documentos ya individualizados… ».

Al efectuarse el análisis de la sentencia cuestionada con lo argumentado por la recurrente referente a la resolución ya identificada, se observa que lo que ampara a esta última, es que la entidad se encuentra registrada como empresa de entrega rápida o courier, que no se encuentra dentro de las causales de inhabilitación, que la entidad cumplió con lo indicado en la ley y que se resolvió renovar la autorización para operar como empresa de entrega rápida o courier por el período comprendido del trece de agosto de dos mil once al doce de agosto de dos mil doce, aspectos con los cuales se advierte que la Sala únicamente hizo referencia a lo que se resolvía en ese documento, sin que esto implique que haya efectuado análisis contrario del contenido de la resolución; aunado a ello, se aprecia que para completar la tesis formulada, la recurrente hizo referencia a otras normas, indicando que al ser una entidad courier se evidenciaba que era intermediaria del servicio como auxiliar de la función pública aduanera, haciéndose énfasis en este aspecto a las normas específicas del Reglamento del Código Uniforme Centroamericano, por ello se advierte que la tesis en que sustenta su planteamiento la casacionista no se completa con el solo hecho de verificar el documento y lo considerado por la Sala sentenciadora, sino que se respalda en el análisis y estudio de normas jurídicas.

Al realizar el cotejo de lo considerado en la sentencia, con el texto y las especificaciones contenidas en la resolución descrita, no se aprecia que el Tribunal haya incurrido en el yerro expuesto, en virtud que en cuanto al citado documento la Sala sentenciadora se concreta a indicar que se resolvió renovar la autorización para operar como empresa de entrega rápida o courier, no haciendo ninguna interpretación en cuanto a la forma de operar y del pago de las obligaciones tributarias de dicha entidad, y con ello, no resulta evidente la equivocación en que según la casacionista se incurrió, por lo que es inviable que haya existido tergiversación alguna, lo que evidencia que la transgresión denunciada no resulta del documento referido, pues para poder verificar si existe el supuesto error, era necesario también tomar en consideración normativa legal, y otros documentos en donde conste el giro comercial de la entidad. En consecuencia este submotivo debe desestimarse.  

b) En cuanto al otro planteamiento de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, interpuesto en relación a las fotocopias de las Declaraciones Aduaneras de Importación, Régimen IC (Importación Courier), la recurrente alega que la Sala sentenciadora se circunscribe a evaluar las declaraciones o pólizas de importación bajo modalidad especial IC, de importación Courier, de forma distinta a la que corresponde, tergiversando el contenido de las declaraciones únicas aduaneras de importación, ya que si bien es cierto en ellas consta el pago realizado por la entidad actora del impuesto al valor agregado, también es de verificar que la clave de régimen IC, corresponde exclusivamente a las entidades courier porque ejercen en nombre de terceros como intermediarios de la función pública aduanera, por lo que los documentos se transmiten a nombre de la entidad demandante, lo que no significa que son los importadores definitivos, pues los bienes son por encargo.

La tesis que sustenta la SAT en la interposición del recurso consiste en explicar que el punto medular no es quien pagó, sino bajo qué modalidad se pagó, ya que en este caso las declaraciones aduaneras de importación bajo la clave de régimen IC solo amparan la calidad con la cual actúa el sujeto allí consignado, que por ello el crédito fiscal denunciado no es procedente que se reconozca, toda vez que la entidad actora actúa como intermediaria y no es la consumidora final, ya que se reconoce crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen o vinculen a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y con las declaraciones únicas aduaneras con clave de régimen IC no se comprueba que estos actos gravados existan a favor de la entidad demandante; por tal razón, la SAT considera que se configura el submotivo planteado, ya que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las declaraciones, pues solo tuvo a bien considerar el pago del impuesto al cual le dio valor probatorio, sin tomar en cuenta la clave de régimen aduanero con la cual se ampara dicha importación.  

A efecto de establecer si concurre o no el yerro denunciado por la casacionista, es pertinente examinar lo considerado por la Sala sentenciadora en su fallo, en el que expuso: «… Dentro del proceso judicial tramitado en esta instancia, en el período probatorio se acompañó por parte de la entidad actora, documentación consistente en fotocopias de las declaraciones aduaneras régimen IC, realizadas durante el período ajustado, en las cuales constan que se emitieron a nombre de la demandante Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, documentos estos a los cuales se les asigna valor jurídico probatorio ya que no fueron redargüidos de nulidad o falsedad. Con dicha documentación se comprueba efectivamente el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto al Valor Agregado efectuados por la demandante… ».

Previamente a efectuar el análisis del fondo de la pretensión de la recurrente, respecto a los medios probatorios relacionados, es pertinente indicar que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario, eminentemente técnico, que requiere para su conocimiento el cumplimiento de requisitos legales, así como jurisprudenciales establecidos por esta Cámara. Uno de estos es el relativo a individualizar con precisión los medios probatorios que se cuestionan, así como la formulación de una tesis propia para cada uno de ellos, con lo cual el recurrente delimita el objeto de conocimiento de la Cámara, caso contrario, si se incumple con lo anterior, resulta inviable el conocimiento del fondo de la pretensión ejercitada.

Al realizar el análisis de lo planteado en este submotivo, respecto a dichos documentos, importante es advertir que la casacionista está haciendo relación a varias declaraciones aduaneras presentadas por la contribuyente, no obstante lo anterior, al momento de formular su tesis no procede con la debida individualización de estos documentos; asimismo, al formular sus argumentos los realiza de forma global respecto a todos ellos; de esa cuenta, se determina que existe planteamiento defectuoso, pues no se específica a qué fotocopias de declaraciones se hace relación, ya que no se hace referencia a parámetros de identificación o individualización; así como tampoco efectúa una tesis para cada uno de ellos, en la que exponga los motivos por los cuales aconteció el yerro denunciado, ni la incidencia que tuvo ese error respecto a cada uno de los medios probatorios, no siendo factible para esta Cámara el conocer de los razonamientos planteados, de lo cual deviene procedente desestimar el submotivo intentado.

CONSIDERANDO 

II 

Interpretación errónea de la ley

En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «… INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, EN EL CUAL SE CONSIDERA INFRINGIDO EL ARTÍCULO 16 PRIMER PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -IVA- ( … )  

»… El presente submotivo se configura cuando la Sala Sentenciadora aplica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y lo interpreta erróneamente en virtud que de conformidad con el primer párrafo del mismo indica que procede crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas circunstancias fácticas que no se aplican al presente caso pues las operaciones que realiza la entidad actora las realiza porque está autorizada por la Intendencia de Aduanas para operar como empresa de entrega rápida o empresa Courier, según lo manifiesta la propia entidad ( … ) pero las mercancías no son de su propiedad por lo tanto no realiza actos gravados u operaciones afectas ya que el DAI que declara por los bienes importados lo procede a operar en la cuenta costo operativo, y el IVA pagado en las importaciones lo registró en el libro de compras y lo incluyó además en sus declaraciones mensuales de los períodos impositivos auditados como parte del crédito fiscal de sus operaciones afectas, lo cual es improcedente y en fraude de ley, porque no es un pago propio sino un pago a cuenta de terceros, es decir de sus clientes o dueños de las mercancías importadas ( … ) el crédito fiscal declarado en la Declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado, no fue aplicado a actos gravados o a operaciones afectas porque no corresponde a bienes que haya vendido, revendido o que la mercancía objeto de importación se encuentre vinculada a las actividades económicas propias y registradas por la entidad demandante ( … ).

»… El presente submotivo se configura cuando la Sala Sentenciadora aplica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y lo interpreta erróneamente en virtud que de conformidad con el primer párrafo del mismo indica que procede crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas, circunstancias fácticas que no se aplican al presente caso pues las operaciones que realiza la entidad actora las realiza porque está autorizada por la Intendencia de Aduanas para operar como empresa de entrega rápida o empresa Courier, según lo manifiesta la propia entidad ( … ) pero las mercancías no son de su propiedad por lo tanto no realiza actos gravados u operaciones afectas ya que el DAI que declara por los bienes importados lo procede a operar en la cuenta costo operativo, y el IVA pagado en las importaciones lo registró en el libro de compras y lo incluyó además en sus declaraciones mensuales de los períodos impositivos auditados como parte del crédito fiscal de sus operaciones afectas, lo cual es improcedente y en fraude de ley, porque no es un pago propio sino un pago a cuenta de terceros, es decir de sus clientes o dueños de las mercancías importadas ( … ) el crédito fiscal declarado en la Declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado, no fue aplicado a actos gravados o a operaciones afectas porque no corresponde a bienes que haya vendido, revendido o que la mercancía objeto de importación se encuentre vinculada a las actividades económicas propias y registradas por la entidad demandante ( … ).

»… Las entidades que se dedican a funcionar como empresas de entrega rápida Courier cuentan con una autorización especial ya que son las únicas que pueden importar bajo esa modalidad y por ello se determina que el derecho al acreditamiento contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, primer párrafo no le es aplicable por ministerio legal pues allí se establece claramente que es procedente dicho acreditamiento siempre que se aplique a actos gravados o en su caso a operaciones afectas y en el presente caso el impuesto pago por importaciones bajo el régimen de Importación definitiva IC no es un acto gravado ni operación afecta de conformidad con su giro económico ( … ) es por esa razón que aunque las importaciones según las fotocopias de las declaraciones, de mercancías salen a su nombre y con su NIT, es el proceder que corresponde por ser modalidad Courier, no puede ser distinto, pero es claro que es a cuenta de terceros por ello es que se dice que es un crédito fiscal que no le corresponde compensar con débitos fiscales porque no provienen de sus propios actos gravados que generen el discutido crédito fiscal ( … ).

»… Del razonamiento de la Sala Sentenciadora se advierte que si esta hubiere interpretado correctamente el primer párrafo de la norma contenida en el primer párrafo del artículo de la ley del Impuesto al Valor Agregado, se hubiese percatado que no aplicaba el acreditamiento por crédito fiscal por importaciones bajo la clave IC debido a que las importaciones acogidas por esa norma son las importaciones DEFINITIVAS, distintas a ese régimen aduanero y su fallo final hubiese sido distinto al obtenido por mi representada ( … ).

»… El Tribunal al subsumir los hechos sometidos a su amparo comete el yero (sic) al indicar que se ha acreditado en autos que fue la entidad demandante la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado Honorables Magistrados en la modalidad de mensajería Courier es un giro habitual, porque las personas individuales no cuentan con la autorización de transmitir en la bancasat las declaraciones aduaneras de importación… ». 

ALEGACIONES: 

Con respecto a los alegatos de la entidad Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima, según resolución de fecha siete de enero de dos mil quince, se rechazó el escrito presentado, por incumplimiento de requisitos de toda primera solicitud. 

La Procuraduría General de la Nación manifestó que: «… Se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente… ».

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. 

En el presente caso se hace referencia a que la Sala sentenciadora aplicó la normativa pertinente al caso en concreto, otorgándole un significado que no le corresponde, dándole un sentido que no tiene, por lo que lo relativo en este submotivo es determinar cuál es el significado que le corresponde a la normativa denunciada por la casacionista, para concluir si dicha interpretación errónea incide o no en el fallo.  

En ese orden de ideas, se estima pertinente traer a colación el contenido de la norma denunciada, siendo el primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste que se discute, es así como el contenido de la norma indicada prescribe: «… Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley… ». La norma apunta al derecho al crédito fiscal, haciendo énfasis sobre cuándo debe ser aplicado ese derecho. 

En el presente caso, la casacionista considera que las mercancías no son propiedad de la entidad contribuyente, por lo tanto no realiza actos gravados u operaciones afectas, ya que la declaración realizada es por los bienes importados, los cuales procede a operar en la cuenta costo operativo, y el impuesto al valor agregado pagado en las importaciones lo registró en el libro de compras y lo incluyó además en sus declaraciones mensuales de los períodos impositivos auditados como parte del crédito fiscal de sus operaciones afectas, lo cual es improcedente, porque no es un pago propio sino un pago a cuenta de terceros, de los dueños de las mercancías importadas; además, agrega que por ser una entidad courier no le corresponde incluir los costos declarados en la póliza de importación o declaraciones únicas aduaneras bajo el régimen de importación courier IC, porque esta clave de régimen aduanero ampara únicamente servicios de mensajería courier. 

Por su parte, la Sala sentenciadora al manifestarse en cuanto a esta normativa, indicó: «… Este Tribunal se pronuncia en el sentido de que el ajuste no debe prosperar, porque la norma es clara en cuanto a la procedencia del crédito fiscal, toda vez que se ha acreditado en autos, que fue la entidad demandante, la que procedió al pago del Impuesto al Valor Agregado, que en este caso genera el crédito fiscal ajustado, y que el citado impuesto no le es transferido a las personas usuarias del servicio de courier que presta… ».  

Esta Cámara al realizar el análisis correspondiente, estima importante hacer mención que la actividad económica de la entidad contribuyente es «actividades de correo distintas a las actividades postales nacionales», que consta en las actuaciones que posee autorización para operar como empresa de entrega rápida o courier, por lo que realiza importaciones de mercancías varias que no son de su propiedad, para lo cual cancela el impuesto al valor agregado y demás impuestos de importación a cuenta de sus clientes a través de declaraciones aduaneras de oficio, régimen IC (importación definitiva, a través de mensajería courier); se establece que las mercancías importadas bajo este régimen no son propiedad de la contribuyente, puesto que las mismas están temporalmente bajo su custodia, lo que conlleva que el crédito fiscal declarado no fue aplicado a actos gravados o a operaciones afectas de la contribuyente, porque no corresponden a bienes que sean de su propiedad.  

De conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es aplicable el derecho al crédito fiscal cuando la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por la ley, lo cual significa que para tener acceso a este derecho los créditos que se apliquen a las importaciones deben vincularse con operaciones gravadas, es decir, que los bienes que se importen a título personal o propio sean para posteriormente venderlos y trasladar así el impuesto al valor agregado.

De esa cuenta, esta Cámara advierte que la Sala al haber indicado que la entidad contribuyente tenía derecho al crédito fiscal, por el hecho de haber pagado el impuesto al valor agregado, se incurrió en el submotivo instado, pues al realizarse esta conclusión se interpretó erróneamente la norma denunciada, ya que no se tomó en cuenta en qué calidad actúa la contribuyente, y al actuar como una empresa de entrega rápida o empresa courier, cuenta con una autorización especial para importar bajo esa particularidad.

Es por tal razón que aunque las importaciones de mercancías salen a su nombre y con su número de identificación tributaria, es el proceder que corresponde por ser modalidad courier, pero dicha actuación es por cuenta de terceros, es por ello que el crédito fiscal alegado no le corresponde, pues no proviene de sus propios actos gravados que lo generen, toda vez que la actividad que realiza no es la importación propia o compra de bienes para posteriormente venderlos o consumirlos, sino la importación a cuenta de terceros y el transporte, por lo que al no cumplirse con lo que regula el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se le puede aplicar el derecho al crédito fiscal, puesto que la entidad Compañía Promotora de Servicios, Sociedad Anónima declara como propio el impuesto al valor agregado que figura cancelado en las declaraciones de mercancías, olvidando que las mercancías importadas no forman parte del giro habitual de sus operaciones, ya que las mismas no son de su propiedad; por ende, no están vinculadas a ningún proceso de producción o comercialización de la empresa, ya que de forma temporal están bajo su custodia.

Por lo que es procedente dejar sin efecto la sentencia recurrida y confirmar el ajuste formulado a la entidad contribuyente con base en las consideraciones indicadas, pues no se encontró que en el presente caso las mercancías importadas sean propiedad de la contribuyente y que esa mercadería fuera aplicada a actos gravados o a operaciones afectas de la contribuyente, toda vez que solo se dedica a la prestación de servicios de courier; por lo tanto, no le asiste el derecho a reclamar el crédito fiscal ajustado. En esa virtud, es procedente el sub motivo invocado, por lo que debe casarse la sentencia y realizar las demás declaraciones que en derecho corresponde. 

CONSIDERANDO 

III 

El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso; por lo que deberá hacerse el pronunciamiento respectivo. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba; 
  2. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. 
  3. CASA la sentencia del dieciocho de julio de dos mil catorce, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara: 
    1. SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad COMPAÑÍA PROMOTORA DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; 
    2. CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número doscientos cincuenta y siete guion dos mil trece (257-2013), del veinticinco de marzo de dos mil trece. 
  4. Se condena al pago de costas a la entidad COMPAÑÍA PROMOTORA DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse, los antecedentes a donde corresponde.  

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en funciones.