IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla. 

II. Parte contraria: Transportes Monroy Zuñiga, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente de operaciones y representante legal, Rodrigo Pérez Wever. 

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores. 

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos, correspondientes al período impositivo de enero a diciembre de dos mil nueve. 

II. En contra de la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT. 

III. En contra de dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.  

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintitrés de octubre de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA: 

Aplicación indebida y violación de ley 

No incurre en aplicación indebida de la ley, la Sala que adecua los hechos a la norma pertinente, y no se viola por inaplicación una norma que fue derogada tácitamente, por una posterior. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621, inciso 1 º del Código Procesal Civil y Mercantil; y 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veinte de abril de dos mil dieciséis. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintitrés de octubre de dos mil quince. 

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:  

La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… En ese mismo orden de ideas la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de alguna forma debilita el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para ese caso específico, por lo que al establecer dicha exención el legislador la posicionó en un lugar privilegiado, en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo tanto su aplicación es específica (sic) y directa en la aplicación del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivará en el pago de dividendos, contenido en el articulo (sic) 2 numeral 8, sin embargo, al confrontarla con el articulo (sic) 11 numeral 6, del mismo cuerpo legal, origina una incompatibilidad normativa del mismo cuerpo legal ( … ).

Es por lo anterior que la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que se debe de aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos y la parte actora sostiene que se le debe de aplicar el artículo 11 numeral 6, de la misma ley, dichas normas se oponen, sin embargo esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que abate el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo por los argumentos vertidos por las partes es necesario establecer que la incompatibilidad producida, en primer lugar se resolvería por la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de esta forma, en segundo lugar es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo

Así pues, en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo ocho (8), esta Sala analiza que la norma que incluyó (sic) el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se origino (sic) a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República De Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos. En tercer lugar no se puede obviar dentro de la naturaleza del derecho tributario que la materia de especialidad tiene una aplicación debidamente razonada como en el presente caso que se refiere a los cupones de las acciones que de conformidad con el artículo 121 del Código de Comercio el cual determina ( … ). Es por dicha conceptualización que uno de los fines del cupón de las acciones sea el pago de dividendos estos pago correrán la misma suerte del cupón ya que estos tiene entre uno de sus fines principales el pago de dividendos… ». 

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivos de fondo: 

Submotivos: 

  1. Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. 
  2. Violación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. 

CONSIDERANDO 

I

I.1. Aplicación indebida de la ley 

Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… La Sala sentenciadora cometió aplicación indebida de la ley del artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente durante el período auditado. »La Sala sentenciadora en el Considerando lI de la sentencia recurrida afirma que la norma que debe aplicarse para dilucidar el asunto que es objeto del proceso, es el artículo 11 numeral 6) ( … ) cuando en la página 20 de la sentencia recurrida afirma ( … ).

»La exención del impuesto del Timbre Fiscal contenido en el artículo 11 numeral 6to, de la referida ley, se refiere a las aportaciones de capitales de sociedad mercantiles y dicha inversión la Ley la libera de la carga tributaria como un incentivo para que exista más inversión, comercio y producción en beneficio del desarrollo y crecimiento económico del país. »La exención a la que se refiere ese precepto legal tiene como finalidad la dispensa del cumplimiento del pago de la obligación tributaria que se genera en la constitución y formalización de las sociedades mercantiles ( … ).

»Dentro del tema del manejo de acciones, el Código de Comercio en el «CAPÍTULO VI, SECCIÓN SEGUNDA De las acciones» dentro de los artículos 99 al 131, regula todo lo concerniente al tema; los artículos 90 al 99 al pago; el artículo 102 a la emisión y circulación de acciones; el artículo 109 a la transferencia de acciones; el artículo 110 a la cancelación de acciones.

»El artículo 121 del Código de Comercio regula que las acciones podrán tener adherido cupones los cuales servirán para retirarlos de la acción cuando les sean pagados al tenedor de los dividendos que le correspondan en forma alícuota a cada acción; dichos dividendos consisten en las utilidades o ganancias que el accionista de la sociedad percibe cuando los negocios a que se dedica la misma tienen ganancia. Sin embargo, estas utilidades o ganancias denominadas mercantilmente «dividendos» no se encuentran exentos del pago de impuestos.

»El artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial prescribe: «Interpretación de la ley. Las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales.» (El subrayado no aparece en el texto original).

»Conforme la norma transcrita, es pertinente analizar también el contexto del artículo 11 numeral 6, de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, el cual contiene una exención directa al monto de las aportaciones a capital de las sociedades y asociaciones accionadas así como sus cupones, que comprende la suscripción, la emisión, la circulación, la amortización, la transferencia, el pago y la cancelación de acciones, pero en ningún momento por lógica jurídica se incluye la exención en el pago de las ganancias o utilidades que perciben los accionistas denominadas dividendos, los cuales si bien es cierto se documentan en la mayoría de los casos a través de los cupones que se encuentran adheridos a las acciones, dichas utilidades o ganancias no están exentas conforme el artículo referido y se regulan en otra norma jurídica de la misma ley, el artículo 2 numeral 8.

»Por todo lo anterior, mi representada considera que la Sala sentenciadora cometió APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 11 NUMERAL 6to de LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, pues no era la norma jurídica aplicable al caso concreto que se refiere al gravamen de los dividendos obtenidos por la entidad Transportes Monroy Zuñiga, Sociedad Anónima, ya que la norma aplicable al caso concreto era el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo (sic) ( … ). »En el presente caso NO EXISTE ANTINOMIA PORQUE COMO LA DEFINICIÓN referida Jo indica, deben ser dos normas, en la que una prohíba y otra permita, UN MISMO COMPORTAMIENTO.

»Sin embargo, en este caso existen dos normas jurídicas que regulan DOS COMPORTAMIENTOS DISTINTOS, ES DECIR DOS HECHOS GENERADORES DISTINTOS. »En efecto, el artículo 2 numeral 8) de la Ley ( … ) gravada (sic) EL PAGO DE DIVIDENDOS, independientemente que exista documento o no exista. »En cambio, el artículo 11 numeral 6 de la misma ley, declara exentos los documentos en sí, de la acción, que se utiliza en el tráfico mercantil propio de las sociedades mercantiles.  

»Ahora bien, afirma la Sala sentenciadora que la incompatibilidad de las normas jurídicas también se resuelve atendiendo al orden cronológico de las leyes en confrontación. De tal manera que el tribunal trae a colación el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial que dispone que las leyes se derogan por una posterior que regule la materia considerada por la ley anterior, Sin embargo, el error del tribunal estriba precisamente en que la norma posterior se aplica sobre la anterior, pero cuando regulan una misma situación, y en el presente caso, nuevamente se insiste, se trata de dos cuestiones diferentes, por lo tanto, el artículo 11 numeral 6) de la Ley ( … ) no derogó el artículo 2 numeral 8 de la referida ley, PUES no REGULAN LA MISMA SITUACIÓN.

»La incidencia es tal, que la Sala sentenciadora declara exento un hecho, que es catalogado por la propia Ley del Impuesto de Timbres ( … ) como GENERADOR DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, y en forma taxativa, pues grava el PAGO DE DIVIDENDOS. »El artículo 11, de dicha ley, vigente en el período auditado, en sus primera líneas establece: «Están exentos del impuesto, los documentos que contengan actos o contratos, en los siguientes casos:» 

»Como se evidencia, la norma jurídica aplicada indebidamente por la Sala ( … ) establece que serán exentos de impuesto, LOS DOCUMENTOS QUE CONTENGAN LOS ACTOS O CONTRATOS; por lo tanto, si el documento enumerado en dicha norma NO CONTIENE LOS ACTOS QUE SE DESCRIBEN EN EL MISMO, ENTONCES NO ESTÁN EXENTOS. De tal manera que cuando el numeral 6) establece ( … ).

»Se refiere a que cuando las acciones contengan cualquiera de los actos enumerados, entonces serán EXENTOS, y cuando la ley dice «así como sus cupones», SE REFIERE A QUE EL DOCUMENTO QUE CONTENGA UN ACTO DE APORTAR, SUSCRIBIR, EMITIR, CIRCULAR, AMORTIZAR, TRANSFERIR, PAGAR O CANCELAR UNA ACCIÓN, ese documento per se está exento, por contener el acto o contrato descrito taxativamente en la norma, lo cual incluye a la acción cuando lleva adherido un cupón.  

»Pero de ninguna forma se puede extender esa exención hasta el cupón, pues con el cupón solo, ya no adherido a la acción, no puede realizarse ninguno de los actos que describe el numeral 6to, tantas veces referido, y precisamente lo que se está declarando exento son esos actos contenidos en dicho numeral. Por otro lado, el pago de dividendos es un acto que no está descrito dentro de todos los que enumera el citado artículo, y por ello, el acto de pagar dividendos no está declarándose exento.

»El Código Tributario es claro al establecer que las exenciones se aplican solamente sobre aquellos contribuyentes que realicen en forma directa o efectiva los actos o contratos que sean materia de exención. »Como puede observarse, la Sala ( … ) no alcanzó un nivel profundo de análisis del artículo relacionado, y por ello, comete el error de aplicar esta norma, adjudicando una exención al pago de dividendos, QUE NO CORRESPONDE LEGALMENTE y de esta manera, vulnerando la actividad recaudadora del Estado, aplicando indebidamente la ley». 

ALEGACIONES: 

La entidad Transportes Monroy Zuñiga, Sociedad Anónima, manifestó que la entidad casacionista reconoce que el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Especial para Protocolos, se encontraba vigente al momento de efectuar la auditoría y ajuste formulado, por lo que no puede alegar que fue aplicado indebidamente, cuando dicha normativa es clara al indicar que se encuentran exentos del pago del impuesto los cupones, ya que conforme al espíritu que originó la creación de la ley, se determina que el pago de dividendos se encuentra exento de impuestos, es por ello que los cupones que los cupones que acreditan su pago se encuentran adheridos a los títulos de acciones, aunque en caso dicho pago sea mediante los cupones. 

Por otro lado, argumenta que el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial establece que las leyes se derogan por una ley posterior que regule la materia considerada por la anterior. Esto acredita nuevamente que no existe aplicación indebida de la ley, toda vez que el artículo utilizado por la Sala 11 numeral 6) de la ley referida-, al ser emitido derogó automáticamente el artículo 2 de la misma ley, ya que contemplan los mismos supuestos y situaciones, debiendo por ende desestimar el submotivo.

La Procuraduría General de la Nación arguye que: «Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la aplicación indebida de la ley y la violación de ley por inaplicación, la interpretación hecha por la honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo (sic), fue en forma general. Señores Magistrados, en la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO DE CASACIÓN DE FONDO, y sus submotivos, deben (sic) de ser declarado PROCEDENTE».

I.2. Violación de ley por inaplicación 

Con respecto a este submotivo la SAT se expresó de la siguiente manera: «… En el presente caso, la Sala sentenciadora en el Considerando II de la sentencia recurrida, efectuó una serie de consideraciones y razonamientos y al final concluye que el artículo 11, numeral 6to, de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente durante el período auditado, era la norma aplicable al caso concreto.  

»El artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo (sic), regula lo relativo al hecho imponible y contiene todos los supuestos jurídicos en los cuales se tipifica, es decir, los documentos afectos. Dentro de ellos el numeral 8, último párrafo grava «los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones (sic). Por su parte el artículo 11 de la Ley, otorga exención a todos los documentos que contengan la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como respecto a los títulos que documentan tales aportaciones denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos como creación, circulación, endoso, cancelación, etc.; también están exentos de cualquier impuesto en ese tráfico mercantil, los cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero no los dividendos que se cobran con dichos cupones. Por consiguiente, no existe ninguna antinomia entre los dos artículos referidos.

Al no existir tal contradicción, la Sala sentenciadora debió aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos… ».

ALEGACIONES: 

La entidad Transportes Monroy Zuñiga, Sociedad Anónima, argumentó, en primer lugar, lo mismo del submotivo anterior, en cuanto a que el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial establece que las leyes se derogan por una ley posterior que regule la materia considerada por la anterior. Esto acredita nuevamente que no existe tampoco violación de ley por inaplicación, toda vez que el artículo utilizado por la Sala -11 numeral 6) de la ley referida-, al ser emitido derogó automáticamente el artículo 2 de la misma ley, ya que contemplan los mismos supuestos y situaciones. En segundo lugar, indica que tal como lo manifiesta la Sala los fines del cupón de las acciones son acreditar el pago de dividendos a los socios, por lo que se deduce que los artículos 121 del Código de Comercio y 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Especial para Protocolos, se complementan y unifican en el espíritu y finalidad para las cuales fueron creadas, es decir, eximir de carga tributaria al pago de los dividendos de las sociedad mercantiles accionadas. 

En tal virtud, concluye que no existe violación de ley por inaplicación, toda vez que la normativa aplicada por la Sala en el presente asunto, era por el principio de especialidad y por la vigencia de las leyes en el tiempo, la idónea para resolver el asunto sometido a su criterio judicial. La Procuraduría General de la Nación, arguyó lo mismo que en el submotivo anterior.  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

Por la forma en la que fueron planteados los sub motivos, en virtud de la relación que tiene uno con el otro, se hará un solo análisis integrando ambos y haciendo los pronunciamientos correspondientes. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico y omite aplicar la norma adecuada al caso. Deriva de que el hecho específico hipotizado por la norma, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. La violación de ley por inaplicación, se da cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. 

El punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa, y si derivado de ello, violó la ley por inaplicación de los artículos indicados por la entidad casacionista.  

Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala sentenciadora argumentó en la parte considerativa, y que la llevó a tomar la decisión sobre el fondo del asunto; y así diremos que de la lectura de la misma y del contenido de los artículos 2 inciso 8) y 11 inciso 6), ambos de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se establece que el primero fue reformado por medio del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República en el año dos mil, y el segundo fue reformado por medio del Decreto número 34-2002, siempre del Congreso de la República en el año dos mil dos.  

La Sala en el fallo interpretó también el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, y lo hizo acertadamente, en cuanto a la aplicación de las leyes en el tiempo, puesto que el Decreto 34-2002, es posterior a la base legal que aplicó la SAT para hacer los ajustes y el mismo estipuló específicamente en el inciso 6) del artículo 11 de la Ley antes citada, los documentos que están exentos del pago del impuesto de timbres fiscales, indicando como uno de ellos, el pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones. Por lo que, a la letra de la ley no se puede alegar aplicación indebida de la norma posterior, que por incompatibilidad con la anterior, prevalece, derogándola tácitamente en cuanto al pago de dividendos por medio de los cupones, pues sería ir contra el espíritu de la nueva ley, si se aplica la anterior; en tal sentido, cabe advertir que en tales circunstancias no tiene ninguna base legal aplicar a este caso específico el inciso 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, careciendo de fundamento jurídico sostener la tesis de que ese impuesto grava el pago de dividendos en sí mismo, sin tener en cuenta los instrumentos que se utilicen para ello y obviando que los cupones de las acciones tienen como finalidad legal la de ser entregados a la sociedad emisora contra el pago de los dividendos. En estos casos, como se indicó precedentemente, es evidente que una norma posterior que regule la misma situación, debe ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo.  

Por lo antes analizado, se concluye que la Sala sentenciadora no incurrió en aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley ibídem, puesto que adecuó los hechos a la norma pertinente, y tampoco violó por inaplicación el artículo 2 inciso 8) de la misma ley, puesto que el mismo ya no tenía vigencia (en cuanto al pago de dividendos por medio de cupones) en la época que se hicieron los ajustes, ya que fue derogado parcialmente por ley posterior al ser incompatible. Por lo tanto, el recurso de casación por los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, son improcedentes y deviene imperativa su desestimación.

CONSIDERANDO 

II 

No hay condena en costas, ni pago de multa, ya que la SAT actúa en defensa de los intereses del fisco. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1 º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación. 
  2. No hay condena en costas ni se impone multa alguna, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.