IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez. 

II. Parte contraria: AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, por medio de su mandatario general judicial y administrativo con representación Alvaro Rodrigo Castellanos Howell. 

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.  

CUESTIONES DE HECHO: 

I. El once de agosto de dos mil seis, fue notificada la audiencia conferida a la entidad AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, relacionada a ajustes al impuesto sobre la renta. 

II. La Superintendencia de Administración Tributaria, emitió resolución el diecinueve de febrero de dos mil siete, mediante la cual resuelve confirmar los ajustes formulados. 

III. Contra la resolución que confirma los ajustes la entidad AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, interpone recurso de revocatoria, el cual es declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. 

IV. Contra la resolución del recurso de revocatoria, AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, planteó la demanda Contencioso Administrativa. 

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el ocho de agosto de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA: 

Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso es improcedente este submotivo, cuando el casacionista no indica las razones por las cuales considera infringido el procedimiento y la norma que estima denunciada. 

Planteamiento defectuoso 

a) Es deficiente el planteamiento del submotivo de error de hecho por omisión, cuando la casacionista denuncia varios documentos, pero no expone de forma individualizada cuál es la incidencia de cada uno de ellos en el fallo impugnado, a efecto de demostrar la equivocación del juzgador. 

b) Existe defecto de planteamiento para el submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, cuando el casacionista desarrolla una tesis en la cual ataca las conclusiones del perito y no aspectos de valoración acerca del medio de convicción. 

c) Para la procedencia del submotivo de violación de ley por inaplicación, el casacionista debe completar su tesis señalando la norma que fue aplicada indebidamente por la Sala, en sustitución de la denunciada como omitida.

Error de hecho en la apreciación de la prueba: 

Es improcedente este subcaso de procedencia de error de hecho por tergiversación, cuando la Sala al analizar el medio de prueba, no tergiversa el contenido del mismo. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 incisos 1 º y 2 2, 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, trece de abril de dos mil dieciséis. 

  1. Se integra con los Magistrados suscritos. 
  2. Se tiene a la vista para resolver, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida el ocho de agosto de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.  

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala para fundamentar el fallo consideró: «… Para decidir sobre las cuestiones que se someten a su conocimiento, este Tribunal estima pertinente examinar cada uno de los ajustes que se han formulado y confirmado. De esa cuenta se seguirá el orden siguiente: I) IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

A) AJUSTES A LA RENTA IMPONIBLE POR DEDUCCIÓN IMPROCEDENTE DE CUENTAS INCOBRABLES. 

A.1) DEL PERÍODO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL TRES; Y, 

A.2) DEL PERÍODO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL CUATRO.

Manifiesta la parte actora que durante los períodos ajustados, bajo el sistema indirecto, efectuó provisiones a la reserva de valuación, las que constituyen gasto deducible conforme a lo establecido en el inciso q) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 

La Administración Tributaría por su lado no reconoce la deducibilidad de dichas provisiones, bajo el argumento que la deducción se hizo aplicando el sistema directo, por lo que en todo caso el único monto deducible sería la reserva formada hasta un máximo del tres por ciento de los saldos de las cuentas y documentos por cobrar.

Corresponde entonces a este Tribunal determinar si la resolución administrativa que confirmó el ajuste por el motivo relacionado se encuentra ajustada a derecho. Se cita como base legal para el ajuste, el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece lo siguiente: «[ … ] Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguiente: [ … ] q)  Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación.

Este extremo se prueba mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente; todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En caso de que se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período de imposición en que ocurra la recuperación.

Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio.

Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza. Cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo. [ … ]» De la lectura de la norma anterior, se determina que en la misma se regulan dos métodos para aplicar la deducción, siendo estos el método directo y el método de provisión también conocido como el método indirecto.

La deducción utilizando el método directo está regulada en la primera parte de la literal q) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de la siguiente manera: «Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: [ … ] q) Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. Este extremo se prueba mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente; todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. 

En caso de que se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período de imposición en que ocurra la recuperación.»

Por su parte la deducción utilizando el método indirecto, se encuentra regulado en el artículo antes citado, que en sus partes conducentes establece que: «[ … ] Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente.  

Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio. Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados de cualquier naturaleza.

Cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo.» Del análisis de la norma transcrita se colige que para que proceda la deducción utilizando el método directo debe cumplirse con tres requisitos: 

  1. Que hayan deudas incobrables; 
  2. Que dichas cuentas incobrables se originen en operaciones del giro habitual del negocio; y, 
  3. Que se justifique la calificación de dichas cuentas como incobrables, extremo que debe probarse mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos o de acuerdo a los procedimientos judiciales establecidos.

Por su parte se establece que para que proceda la deducción utilizando el método indirecto deben darse los supuestos siguientes: 

  1. Hacerse una provisión para la formación de una reserva de valuación; 
  2. Que al cierre de cada período de imposición anual dicha reserva no exceda del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar; y, 
  3. Que dichos saldos sean originarios del giro habitual del negocio. En el caso que se resuelve la entidad actora afirmó que utiliza el método indirecto o de reserva para la deducción de cuentas incobrables. 

Este hecho (el método empleado por la actora) lo estableció la Contadora Pública y Auditora nombrada por este Tribunal para practicar la exhibición de libros de contabilidad y de comercio de la demandante, Sonia Elizabeth Osario Villagrán, quien al rendir el dictamen, en su punto duodécimo indicó lo siguiente: «CONCLUSIÓN: Con base al análisis realizado de las cuentas contables descritas en las literales a. y b. anteriores, se concluye que la entidad AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA LIMITADA (AT&T GUATEMALA), anteriormente denominada AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA (sic), si utilizó el segundo sistema de deducción de cuentas incobrables, descrito en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.»

Habiéndose demostrado el método para la deducción, lo que le queda a este Tribunal es establecer si de acuerdo al artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el contribuyente al haber utilizado el método indirecto cumplió con los requisitos relacionados para dicho método, corroborado por la Contadora Pública y Auditora, Sonia Elizabeth Osario Villagrán, mediante el diligenciamiento de la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, que en efecto se hicieron las provisiones de la reserva respectiva, que el saldo de la cuenta al final de los ejercicios fiscales ajustados no excede del tres por ciento (3%) de las cuentas y documentos por cobrar y que la misma se origina del giro ordinario de la empresa. De lo expuesto, el Tribunal concluye que la actuación de la Administración Tributaria no se ajusta a la ley y por lo tanto es procedente desvanecer los ajustes antes analizados, tal como se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo.

I.I) IMPUESTO SOBRE LA RENTA: 

B) POR OMISIÓN DE INGRESOS. 

B.1) DEL PERÍODO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL TRES; Y, 

8.2) DEL PERÍODO COMPRENDIDO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL CUATRO. 

Manifiesta la parte actora que los ajustes se formula por una supuesta omisión de ingresos, que se deriva de un control cruzado con información de terceros, determinándose que no ha facturado las respectivas exportaciones que se derivan por la utilización de la red de telecomunicación local por parte de operadores extranjeros.

La comparación que la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó entre el informe rendido por la Superintendencia de Telecomunicaciones y las facturas de venta, es una comparación no idónea que carece de fundamento legal. Al efecto la Superintendencia de Administración Tributaria indica que el motivo del ajuste, es que derivado del control cruzado con información proporcionada con la misma Superintendencia de Telecomunicaciones, detalle de las comunicaciones internacionales administradas por la contribuyente, se encontró el detalle de las llamadas entrantes, y se estableció que las llamadas proporcionadas por dicha institución es mayor a lo que el contribuyente facturó, por lo que se determinó la omisión de ingresos. 

Dentro del expediente judicial, obra informe rendido por la Superintendencia de Telecomunicaciones de fecha once de septiembre de dos mil nueve, en virtud del cual dicha dependencia informó a esta judicatura que la contribuyente tenía la obligación de presentar reporte de llamadas entrantes «[ … ] siempre y cuando termine la llamada en redes de los operadores legalmente establecidos por esta Superintendencia para presentar los servicios de Telefonía».

Así mismo obran informes rendidos por las empresas: 

  1. «Optel», de fecha dieciséis de septiembre de dos mil nueve; 
  2. «Claro», de fecha veintidós de septiembre de dos mil nueve; 
  3. «Telefónica», de fecha veintidós de septiembre de dos mil nueve; de los cuales se comprueba que a la entidad actora le facturaba y cobraban únicamente el tráfico de llamadas que provenían del extranjero y cuyo destino final era la red de telecomunicaciones que cada empresa maneja, y que AT&T Servicios de Comunicaciones de Guatemala, Limitada, no les factura ni cobra por dicho servicios suma alguna. 

De lo anterior se colige que en efecto la información que la Superintendencia de Telecomunicaciones le proporcionó a la Superintendencia de Administración Tributaria únicamente contiene reporte del tráfico de llamadas cuyo destino final era Guatemala, incluyendo dentro de éstas las llamadas que terminan en las diferentes redes locales de telefonía, tal es el caso de las entidades cuyos informes se mencionan.

Por lo tanto se logra concluir que el reporte sobre el cual se basó la Administración Tributaria no es idóneo para realizar el ajuste, debido a que en el mismo no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional ni su valor; Adicionalmente por medio del examen de los libros de contabilidad y de comercio de la parte actora, en dictamen, rendido por la experta designada por este Tribunal, en los puntos del cuatro al nueve, dentro de los folios del doscientos setenta y nueve al doscientos ochenta y uno (279 281) se logra determinar que la actora emitía las facturas correspondientes a cada corresponsal, por el total del tráfico de llamadas recibidas de ella, independientemente de su destino final, y en consecuencia, que las exportaciones de servicios que se derivan por la utilización de la red de telecomunicación local por parte de operadores extranjeros sí fueron facturadas juntamente con el tráfico de llamadas cuyo destino final fue otro país, por lo que se estima no hubo omisión de ingresos como lo pretende la Administración Tributaria.

Por lo antes analizado procede desvanecer los ajustes antes citados tal como se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo.

C) DE LOS PERÍODOS DE ENERO DOS MIL TRES A MAYO DE DOS MIL CINCO.

C.1) POR OMISIÓN DE RETENCIÓN MENSUAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PAGOS DE SERVICIOS AL EXTRANJERO, PAGOS O ACREDITAMIENTOS A PERSONAS NO DOMICILIADAS EN EL PAÍS.

La parte actora alega que el ajuste es improcedente por las razones siguientes: 

  1. No existe una base legal para formular el ajuste y aplicar el impuesto. 
  2. Derivado de la aplicación de normativa internacional, Acuerdos y Tratados aceptados por el Estado de Guatemala, no es procedente ninguna retención entre operadores de telecomunicaciones. 
  3. Al declarar sin lugar el recurso de revocatoria se le vulneró el principio jurídico del debido proceso y el derecho de defensa a la entidad demandante, toda vez que, la Administración Tributaria al formular y confirmar los ajustes relativos a la supuesta omisión de retención de Impuesto Sobre la Renta, ésta se basó únicamente, como fundamento de derecho, en el artículo 45 literal c) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y al declarar sin lugar el recurso de revocatoria, la demandada invoca un fundamento de derecho distinto y con base en una tesis y un razonamiento la cual la parte actora no pudo discutir en la etapa administrativa. Indica que la administración tributaria al modificar el fundamento y razonamiento del ajuste, aplica una tarifa por analogía, lo cual deviene ilegal e improcedente, ya que pretende aplicar el artículo 35 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuando es evidente que dicha norma no es aplicable al caso ajustado. Por su parte la Administración Tributaria indica que ajusta a la parte actora toda vez que ésta efectuó pagos a diferentes personas jurídicas radicadas en el extranjero por el tráfico de llamadas internacionales salientes, facturadas y cobradas por administradores de redes de telecomunicaciones internacionales. Dichos pagos constituyen rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuentas, generadas durante los períodos ajustados, sin efectuar las retenciones por dichos servicios de conformidad con la ley.

La entidad actora proporcionó el servicio a clientes guatemaltecos, y si bien es cierto debía conectarse mediante redes internacionales y por lo que tanto asumir este costo, esa renta que es percibida en el extranjero, es de fuente guatemalteca, y por ello legalmente la entidad actora se considera agente de retención y debió retener el Impuesto Sobre la Renta sobre las rentas percibidas, por dichas empresas.

De lo anterior se colige que el asunto sujeto a discusión lo constituye el determinar si mediante la resolución controvertida la Administración Tributaria cuestiona y ajusta la no retención del Impuesto Sobre la Renta por los pagos que la actora hizo a operadores internacionales en los períodos ajustados. En relación a lo anterior, es necesario traer a colación lo establecido en el artículo 5, literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante los períodos ajustados, que establece:

«[ … ] Sin perjuicio de los principio s generales establecidos en el artículo anterior, también se consideran rentas de fuente guatemalteca: [ … ] f) Las rentas provenientes del servicio de transporte de carga y del servicio de transporte de personas, en ambos casos entre Guatemala y otros países e independientemente del lugar en que se emitan o paguen los fletes o pasajes. Los provenientes del servicio de comunicaciones de cualquier naturaleza, entre Guatemala y otros países. En todos los casos, independientemente del lugar de constitución o domicilio de las empresas que prestan el servicio.»

El artículo antes relacionado regula lo relativo a las rentas que se generen por las comunicaciones entre Guatemala y otros países, pero se refiere directamente a la relación que existe entre los usuarios de telefonía local y la respectiva empresa de telecomunicaciones, no así, a la relación entre empresas u operadores internacionales de telecomunicaciones por servicios de interconexión, como lo es el caso de estudio, ya que el pago de las llamadas internacionales que se ajustan no constituyen renta guatemalteca. 

Lo anterior fue confirmado dentro del presente proceso en el folio doscientos setenta y siete (277) por la Contadora Pública y Auditora, Licenciada Sonia Elizabeth Osario Villagrán, quien en su dictamen de Exhibición de Libros Contables de la entidad actora, indicó al responder el punto tres, de dicho medio de prueba referido lo siguiente:

«CONCLUSIÓN: Con base a lo expuesto en las literales a. a la e. anteriores, AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA LIMITADA (AT&T GUATEMALA), anteriormente denominada AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA (sic), 

  1. si efectúa pagos a operadores extranjeros por el servicio de comunicación telefónica prestado fuera de Guatemala, 
  2. registra como un gasto el pago a operadores extranjeros, 
  3. no efectúa retenciones de ISR, y 
  4. el servicio descrito en las literales a. a la c. anteriores, al ser prestado en el extranjero, por una empresa no domiciliada en Guatemala, no constituye una renta de fuente guatemalteca y por lo tanto no se encuentra afecta a retención del Impuesto Sobre la Renta.”

Es necesario considerar a su vez, que la Superintendencia de Administración Tributaria, al modificar el fundamento de derecho sobre el cual realizó el ajuste, aplica como base del ajuste lo dispuesto en el artículo 5, inciso h), y el artículo 35, ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a la época, regulando éste último lo siguiente: «Constituye renta imponible el treinta por ciento (30%) de los importes brutos que obtienen las personas propietarias de empresas productoras, distribuidora o intermediarias domiciliadas en el exterior, por la utilización en Guatemala de películas cinematográficas, para televisión, «vid e o-tape». Radionovelas, discos fonográficos, cintas magnetofónicas, «cassettes», tiras de historietas, fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos, que se exhiban, transmitan o difundan en la República, cualquiera que sea la forma de la retribución.r

Este Tribunal considera que los supuestos previstos en dicha norma claramente lo constituyen películas cinematográficas y similares, de ninguna forma los servicios de interconexión de las telefónicas con empresas en el extranjero, servicios que son los ajustados a la contribuyente, por lo tanto, la aplicación que se hizo de dichas normas es totalmente inaplicable al caso objeto de estudio. De esa cuenta, con relación a este ajuste es procedente desvanecerlo tal como se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo. 

II) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: 

Período de febrero de dos mil cinco, por crédito fiscal improcedente de veintinueve mil ciento veinticinco quetzales con ochenta y dos centavos (Q.29,125.82). El Tribunal no hace pronunciamiento alguno en relación a este ajuste, en virtud que está aceptado expresamente por la actora tanto en la fase administrativa como en la demanda que dio inicio a este proceso, en consecuencia se confirma este ajuste tal como se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo… ».  

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS.

I. Motivo de forma: 

Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso.

II. Motivos de fondo: 

  1. Error de hecho en la apreciación de la prueba.
  2. Error de derecho en la apreciación de la prueba. 
  3. Violación de ley.

CONSIDERANDO 

I

Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso:  

El casacionista argumentó que: «… Se configura este motivo en la sentencia emitida por la sala sentenciadora específicamente en el ajuste denominado: 

I) Impuesto sobre la Renta: 

A) Ajustes a la Renta imponible por deducción improcedente de cuentas incobrables. 

A.1) Del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres; y del 

A.2) Del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro», por no haber resuelto el punto litigioso discutido el cual versa sobre el uso simultáneo de los sistemas de deducción de cuentas incobrables realizadas por la entidad contribuyente ( … ).

»… La Sala sentenciadora al momento de analizar el contenido de la sentencia referida es relevante hacer notar que la Sala se limita a establecer si la parte actora cumplió con los requisitos del método indirecto y lo resuelve conforme lo establece el Dictamen emitido por la Contadora Pública y Auditora nombrada por el Tribunal, la cual resuelve que en efecto la parte actora utilizó el segundo sistema de deducción de cuentas incobrables; derivado de tal situación la Sala al resolver analiza lo conducente a tal método y obvió de manera significativa resolver el objeto de la litis en el proceso contencioso administrativo, ya que mi representada en ningún momento ni en la fase administrativa ni en la judicial negó que la parte actora había utilizado el método indirecto, si además había cumplido con los requisitos de éste método ya que la razón real del ajuste fue que la parte actora utilizó los dos métodos de deducción de cuentas incobrables, de forma SIMULTÁNEA, y esto era realmente el motivo de la litis no si había utilizado solo el método indirecto.

Por lo que de una u otra forma la Sala hubiera llegado a la conclusión que el contribuyente había utilizado cualquiera de los dos sistemas de deducción de cuentas incobrables, lo cual no estaba discutiéndose. ( … ) »La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al no plasmar una conclusión clara en cuanto a los puntos argumentados en su sentencia, deja en total indefensión a mi representada, puesto que deja de resolver sobre los puntos de litigio que eran indispensables entrar a conocer configurándose así una incongruencia con lo resuelto y las acciones que fueron objeto del proceso ( … )».  

ALEGACIONES: 

La entidad AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala Limitada, argumentó: «… Lo dicho por la SAT no es correcto, ya que el supuesto quebrantamiento alegado por la recurrente si era posible subsanar a través de un ampliación, ya que tal y como se desprende del memorial contentivo del recurso, la SAT lo que realmente alega en el submotivo es que la Sala sentenciadora se dejó de pronunciar sobre un punto litigioso ( … ).

»La casacionista confunde el caso de procedencia de aclaración, con el de ampliación, siendo éste último el que se debió plantear previo a acudir a la casación. Por lo tanto, se colige que la casacionista tuvo la oportunidad para solicitar la subsanación del supuesto quebrantamiento sustancial del procedimiento, por lo que al no hacerlo incumple con el presupuesto de procedencia del recurso de casación por motivo de forma… ». La Procuraduría General de la Nación no realizó pronunciamiento con respecto a este submotivo.

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El recurso de casación, por su carácter extraordinario, es un medio de impugnación eminentemente técnico, que debe cumplir con una serie de requisitos legales, así como doctrinales y jurisprudenciales, para viabilizar su conocimiento; si aquellos son inobservados se incurre en defecto de planteamiento, por lo que el Tribunal de Casación se encuentra imposibilitado de entrar a pronunciarse sobre el fondo de la pretensión ejercitada. En el presente caso, la casacionista incurre en defecto de planteamiento, ya únicamente hace referencia al artículo que contiene el caso de procedencia (artículo 619 numeral 4º del Código Procesal Civil y Mercantil), pero al desarrollar su tesis no indica a este tribunal cual es o son las normas que considera infringidas y con ello cumplir con lo establecido en el inciso Sº del artículo 619 de nuestra ley adjetiva civil y mercantil, ya que mediante este requisito el casacionista traza el marco referencial sobre el cual debe pronunciarse el Tribunal, luego de hacer el análisis entre lo dicho por el casacionista y lo resuelto por la Sala.  

Al no proponer el marco referencial sobre el cual debe pronunciarse el Tribunal, el casacionista incurrió en un defecto en el planteamiento que ésta Cámara no puede suplir de oficio, debido al carácter eminentemente técnico y rigorista del recurso de casación, por lo cual el submotivo invocado es improcedente.

CONSIDERANDO 

II

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

El casacionista argumentó que: «… Considera que existe ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por omisión de los siguientes medios probatorios que la Sala Sentenciadora excluyó y omitió tomar en cuenta al momento de emitir el fallo correspondiente. 

  1. Partidas contables 201 identificadas como 12-2003 y 239 identificada como 12-2003, contabilizadas en el mes de diciembre de 2003, que la entidad actora registró como gasto el saldo que aducen los clientes NEXCOM, ETELIX, GREEN MOUNTAIN Y CIBERNET, ( … ) 
  2. Partidas contables 120 identificadas como 01-2004 y 154 identificada como 12-2004, contabilizadas en el mes de diciembre de 2004, que la entidad actora registró como gasto el saldo que adeudan los clientes TELATIN, TERRA, LATICOM y ETELIX, por la prestación del servicio de traslado telefónico por el valor ajustado, ( … ) 
  3. Facturas emitidas por los proveedores de la entidad AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA, presentadas como detalles de cuentas por cobrar reportadas como incobrables al 31 de diciembre de 2003, ( … ) 
  4. Facturas emitidas por los proveedores de la entidad AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA, presentadas como detalles de cuentas por cobrar reportadas como incobrables al 31 de diciembre de 2003 ( … ).
  5. En el folio 45 del Libro contable Diario, del año dos mil tres, de la entidad contribuyente, en la cual consta que ya tenía previamente una reserva para cuentas incobrables, la cual excedía del 3% en el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil tres. 
  6. En el folio 12 del libro contable Diario correspondiente al año dos mil cuatro, de la entidad contribuyente, en la cual consta que ya tenía previamente una reserva para cuentas incobrables, la cual excedía del 3% en el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. 
  7. Formulario SAT-1018 Número 16415131, que constituye la Declaración Jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta, del período de imposición del uno de enero de dos mil tres al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, en donde consta en la casilla de reserva para cuentas incobrables la cantidad de Q. 697,059.00. 
  8. Formulario SAT-1018 Número 15400168, que constituye la Declaración Jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta, del período de imposición del uno de enero de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, en donde consta en la casilla de reserva para cuentas incobrables la cantidad de Q. 972,302.00 ( … ).

»Los hechos apreciados por la Sala sentenciadora fueron equivocados porque la Sala omitió apreciar los documentos referidos, en los cuales consta que la parte actora utilizó el método de deducción directo, e indirecto, es por tal razón que mi representada considera procedente el submotivo invocado, ya que con toda la documentación que se detalló de la literal a) a la h) se establece perfectamente que el contribuyente al momento de realizar su contabilidad utilizó ambos métodos de deducción de cuentas incobrables. ( … ) Por todos los argumentos planteados en la tesis expuesta se considera que existe error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de todos los documentos que se señalan y se individualizan de las literales a) a la h) del presente submotivo… ».

ALEGACIONES 

La entidad AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA, argumentó: «… En el presente submotivo la recurrente incurre en un planteamiento deficiente del submotivo, debido a que denuncia que no apreció, entre otros, las Facturas emitidas por los proveedores de mi poderdante, presentadas como detalle de cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2003, y también los folios 45 del Libro Diario del año dos mil tres de la contabilidad de mi representada, y el folio 12 del Libro Diario del año dos mil cuatro de la contabilidad de mi representada ( … ).

»En el presente caso la SAT debía individualizar e identificar con precisión los documentos y actos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador. Al hacerlo como lo hace, no identifica en forma correcta tales documentos, ya que a simple vista de la imagen que inserta la SAT en su memorial contentivo, en relación a las facturas, se evidencia que no son facturas como tales las que denuncia de omisión, sino que es un detalle de facturas, cosa totalmente distinta.Lo mismo sucede con los folios de Libros Diario, toda vez que tales folios es imposible que obren dentro del proceso, ya que los mismos son parte de la contabilidad de mi representada, por lo que en todo caso lo que podría constar en el proceso serían las copias de las pólizas de las partidas contables que se hicieron constar en tales folio, pero jamás los folios tal cual… ».  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba, por omisión tiene verificativo cuando el Tribunal omite analizar prueba que fue legalmente aportada al proceso. El error tiene que ser determinante para cambiar el resultado del fallo.

El recurso de casación por su carácter extraordinario, es un medio de impugnación eminentemente técnico, que debe cumplir con una serie de requisitos legales, así como doctrinales y jurisprudenciales, para viabilizar su conocimiento; si aquellos son inobservados, el Tribunal de Casación se encuentra imposibilitado de entrar a pronunciarse sobre el fondo de la pretensión ejercitada. 

En el presente caso, al examinar los argumentos formulados por la casacionista se establece que incurre en defecto de planteamiento, ya que denuncia la omisión de varios documentos, pero al desarrollar la tesis respectiva no le indica a este Tribunal de forma individualizada y separada cuál es la incidencia de cada documento atacado de error en el fallo que impugna, a efecto de demostrar la equivocación del juzgador, atendiendo a la naturaleza de cada medio de prueba, pues cada uno demuestra errores diferentes.

Derivado de lo anterior, se advierte que la impugnante incumple con lo que exige el artículo 619 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, lo que imposibilita a ésta Cámara tener claro el marco referencial sobre el cual debe pronunciarse, y al ser el recurso de casación eminentemente formalista, el Tribunal de Casación se encuentra imposibilitado de subsanar de oficio las deficiencias expresadas, lo que impide pronunciarse sobre el fondo del mismo, razón por la cual el submotivo invocado es improcedente.  

CONSIDERANDO 

III 

Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación:  

El casacionista argumentó que: «… Considera que existe error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del siguiente medio probatorio, tomado en cuenta por la Sala sentenciadora para emitir el fallo. c. (sic) Informe rendido por la Superintendencia de Telecomunicaciones en reporte adjunto al oficio GRT-144-2005, del diecisiete de agosto de dos mil cinco, emitido por el Gerente de Regulación de Telefonía y avalado por el Superintendente de Telecomunicaciones, ( … )

»… La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo concluyó en el fallo emitido lo siguiente «Por lo tanto se logra concluir que el reporte sobre el cual se basó la Administración Tributaria no es idóneo para realizar el ajuste, debido a que en el mismo no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional ( … )» ( … ) la Sala al revisar toda la documentación que obró en su poder, establece de manera taxativa que «no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional» siendo totalmente falso lo establecido, ya que al momento de verificar el informe emitido por la -SIT- debió verificar que en efecto si obran las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional y a su vez tal situación determina que efectivamente si hubo omisión de ingresos por parte de la entidad contribuyente y el ajuste procedente está determinado de forma técnica y legal. 

( … ) La Sala al no reconocer que en el informe emitido por la -SIT- consta efectivamente las llamadas entrantes que determinan en destinos fuera del territorio nacional, está tergiversando la prueba que le fue presentada, oportunamente y consta expresamente en el expediente administrativo remitido a la Sala de lo Contencioso Administrativo ( … )».  

ALEGACIONES: 

La entidad AT&T Servicios de comunicaciones Guatemala Limitada, argumentó: «… El planteamiento que realiza la SAT es deficiente y defectuoso pues no individualiza en forma concreta cual es el documento que realmente estima tergiversado, toda vez que indica que la Sala al revisar toda la documentación que obró en su poder, llega a una conclusión que la recurrente estima errada; por lo que sí fue toda la documentación que revisó la Sala la que la llevó a resolver como lo hizo, es deficiente el planteamiento, debido a que solo se denuncia un documento, cuando la recurrente reconoce que fue con base a toda la documentación que obra en el proceso y en la fase administrativa lo que la llevó a resolver de tal manera. 

Así las cosas, si SAT estima que fue con base en toda la prueba documental que se resolvió como se hizo, debió denunciar la tergiversación de todos y cada uno de tales documentos, haciendo una tesis por separado para cada uno, y no pretender subsumir todos los documentos en el informe cuya infracción denuncia.

»En el presente caso la SAT debía individualizar e identificar con precisión los documentos y actos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador. Al hacerlo como lo hace, no identifica en forma correcta tales documentos, debido a que se refiere únicamente a un informe, cuando al desarrollar su tesis indica que fue con base a toda la documentación que obro en poder de la sala sentenciadora que se emitió el pronunciamiento, que según ella es con base a la tergiversación de prueba… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba, tiene verificativo cuando el Tribunal afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice; o a la inversa, cuando el Tribunal sostiene que el documento no dice algo que sí expresa; en otras palabras, cuando se tergiversa su contenido. El error tiene que ser determinante para cambiar el resultado del fallo.  

La casacionista alega que la Sala incurrió en el yerro denunciado, toda vez que en el fallo concluyó que con el documento identificado como Informe rendido por la Superintendencia de Telecomunicaciones en reporte adjunto al oficio GRT-144-2005, del diecisiete de agosto de dos mil cinco, emitido por el Gerente de Regulación de telefonía y avalado por el Superintendente de Telecomunicaciones, no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional, siendo totalmente falso lo establecido, ya que al momento de verificar el informe emitido por la SIT debió verificar que en efecto si obran llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional.  

La Sala en su fallo indicó: «Por lo tanto se logra concluir que el reporte sobre el cual se basó la Administración Tributaria no es idóneo para realizar el ajuste, debido a que en el mismo no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional ni su valor».

En el presente caso, al examinar el documento denunciado, identificado como oficio GRT guión ciento cuarenta y cuatro guión dos mil cinco, del diecisiete de agosto de dos mil cinco, firmado por el ingeniero Mauricio Alberto Grajeda Mariscal, Gerente de Regulación de Telefonía y por el ingeniero Osear Stuardo Chinchilla Guzman Superintendente de Telecomunicaciones, el cual obra en el expediente administrativo tomo uno, folios del doscientos ochenta y dos al doscientos ochenta y seis, en el que se informa que «… El contribuyente AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, este actúa en calidad de operador de puerto internacional este operador reporta el tráfico de llamadas cursado trimestralmente a esta entidad, tanto entrante como saliente… ».

Al revisar el detalle adjunto, se aprecia que en el mismo no se especifica qué llamadas son entrantes o salientes, únicamente se aprecia que en el apartado de: «nombre del cliente» solamente en dos de ellos aparece «SALTEL-Salvador Telecorn, SALNET-Salvador Network». 

Esta Cámara advierte que en el documento denunciado, no se logra establecer si se trata del nombre completo de la empresa o hace referencia a un país, ya que no existe un apartado en el que se indique si se trata de una llamada saliente o entrante, o bien el nombre del país de donde procede o el país de destino; de ello, se desprende que la Sala al concluir que en el reporte sobre el cual se basó la Administración Tributaria no es idóneo para realizar el ajuste, debido a que en el mismo no se reportan las llamadas entrantes que terminan en destinos fuera del territorio nacional ni su valor, no tergiversó el contenido del documento impugnado, ya que del examen del mismo, no puede establecerse las llamadas con destino fuera del territorio nacional, de esa cuenta, aunque aparezca un valor pero por no establecerse su destino es fuera del territorio nacional, tampoco puede determinarse el valor.

Además de ello, la Sala para arribar a la conclusión en discusión, también tomó en consideración los informes rendidos por la empresas siguientes: 

  1. Optel, de fecha dieciséis de septiembre de dos mil nueve; 
  2. Claro, de fecha veintidós de septiembre de dos mil nueve; 
  3. Telefónica, de fecha veintidós de septiembre de dos mil nueve, en los cuales se apoya para establecer que el destino final de las llamadas era Guatemala, no así fuera del territorio nacional, fundamento que el Tribunal tuvo para indicar que el reporte en el cual se basó la SAT para indicar que en el mismo no se reportan llamadas entrantes que terminen el destinos fuera de Guatemala. De esa cuenta se considera que el submotivo planteado no puede prosperar.  

CONSIDERANDO 

IV 

Error de derecho en la apreciación de la prueba: 

La casacionista se refiere a este submotivo desde dos aspectos, el primero en cuanto a atacar la eficacia probatoria, respecto al informe emitido por la auxiliar del Juez, dentro del medio probatorio de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, y en segundo lugar, impugna el valor probatorio que la Sala le confirió, y al respecto argumentó que: «… EFICACIA PROBATORIA DEL INFORME RENDIDO POR LA AUDITORA Y CONTADORA PÚBLICA SONIA ELIZABETH OSORIO VILLAGRAN ( … ).

»… El Código Procesal Civil y Mercantil no le asigna que valor probatorio debe dársele a tal medio de prueba de forma expresa, no obstante en el artículo 170 de la ley citada, establece que «El dictamen de expertos, aun cuando sea concorde, no obliga al juez, quien deberá formar su convicción teniendo presentes todos los hechos cuya certeza se haya establecido en el proceso» por lo que en relación a tal principio de derecho procesal, es necesario hacerle saber a los Honorables Magistrados que las conclusiones rendidas en un solo medio de prueba siendo éste el dictamen rendido por la Contadora Pública y Auditora, es decir, el Tribunal yerra en cuanto a trasladar la exigencia de los verdaderos motivos de la decisión, lejos de resolverse la litis, en el dictamen rendido trasladan una simple exteriorización formal de ésta, y al tomar el Tribunal tal medio de prueba obliga a quien lo adopta, con unos parámetros de racionalidad expresa, un asunto meramente objetivo, que el Tribunal debió motivar en su fallo, el convencimiento expreso y volitivo con el objeto de garantizar hasta el límite la racionalidad de su decisión, en el marco de la racionalidad legal, es decir, la sentencia tuvo que haber fijado, en algún punto de ella, los hechos que el juez o tribunal entiende comprobados y explicar el porqué, es por ello que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo al resolver el asunto sometido a su conocimiento estaba obligado a fijar los hechos, para que desde tal punto, debía aplicar el derecho ( … ).

»… Tal dictamen emitido por la Contadora Pública y Auditoría configurado como prueba pericial según la Sala, le atribuyó carácter científico, ya que el verdadero propósito de tal medio probatorio era pretender lograr que el Tribunal, que desconoce cierto campo del saber humano, entiéndase cuestiones contables, financieras y de comunicación, al momento en que se le presentare el universo de pruebas que obran en el expediente administrativo, lograra valorar y apreciar de forma técnica hechos que ya habían sido aportados por otros medios probatorios; no obstante nótese que en el presente caso la «perito» suministró al Tribunal su decisión, cuando realmente lo que se busca es ilustrar sobre el caso y en tal cuestión darle el parecer de los medios probatorios por medio de los cuales rindió el dictamen respectivo; por tal razón el Tribunal no debía aceptar conclusiones que no se basarán en hechos y datos que él mismo Tribunal considera probados.  

Asentándonos aún más al medio de prueba per se, debe establecerse que la fuerza probatoria del asiento contable dependerá en cada caso de la forma en que esté redactado, pero no es admisible relegar a priori el ámbito probatorio de los asientos contables a los meros hechos materiales; Al (sic) referirnos expresamente en el medio de prueba que se impugna por medio del presente submotivo, es necesario acotar que el medio de prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio y los puntos que se desarrollaron en el mismo, fueron puntos propuestos por la propia entidad atora, y redactados de una forma que da la propia conclusión en sí misma, tal como lo podrá observar el propio Tribunal al momento de verificar el informe rendido y que ahora se impugna; otra cuestión importante que se debe tener en cuenta es que al momento de rendir el informe procedente la Contadora Pública y Auditora, no es profesional del derecho y por tal razón debió de abstenerse de hacer consideraciones de interpretación de leyes ya que no le corresponde ni es su tema pericial, asimismo, tampoco es profesional en telecomunicaciones como para poder rendir un dictamen sobre la actividad de la parte actora; por tal tazón tan solo el hecho de proponer a tal profesional a rendir un dictamen que no es de su expertís, es un error determinante para que tal informe rendido sea considerado inidóneo para resolver la controversia y el desvanecimiento de ajustes.  

»… Se está confundiendo un informe rendido por un auditor por medio del medio de prueba de exhibición de Libros con lo que es un Dictamen de Expertos, existe una gran diferencia entre uno y otro, ya que el Dictamen propiamente dicho tiene el propósito de suplir materias o ciencias que los Magistrados no conozcan, con la especialidad de determinar ciertas circunstancias específicas, es por tal razón que los que tiene (sic) que emitir los dictámenes propiamente dichos, son peritos, ya que son los técnicos que auxilian al juez en la constatación de los hechos y en la determinación de sus causas y efectos, cuando se requieran conocimientos especiales en la materia, son colaboradores del juez que suplen una insuficiencia técnica del juzgado, en nuestro caso particular como ya se estableció un Contador Público y Auditor no es un perito para dirimir cuestiones de servicios de telecomunicaciones, ni es un profesional del derecho para emitir opiniones jurídicas a cerca de una ley, por tal razón existe incidencia en el submotivo invocado, porque la Sala al momento de resolver de dio un valor «privilegiado» el cual sirvió de fundamento básico para desvanecer los ajustes relacionados en la sentencia que por éste medio se impugna… ».

En cuanto al valor probatorio conferido por el Tribunal a los puntos desarrollados por la contadora pública y auditora, dentro del medio de prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, argumentó: «… en el ajuste de cuentas incobrables, se solicitó se emitiera informe, establecido en el punto doce que dice: «Establecer si la entidad que represento en el período comprendido del uno de enero de dos mil tres al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, utilizó únicamente el segundo sistema previsto en la literal q) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para la deducción de cuentas incobrables» ( … ).

»… La conclusión realizada conforme la verificación y análisis realizado por la Contadora Pública y Auditora ( … ) «con base al análisis realizado de las cuentas contables descritas en las literales a. y b. anteriores, se concluye que la entidad ( … ) si utilizó el segundo sistema de deducción de cuentas incobrables, descrito en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta» ( … ).

»… La conclusión a la cual arribó la Auditoría no responde realmente a lo que se solicitó establecer, ya que la pregunta iba dirigida a SÍ ÚNICAMENTE UTILIZÓ EL SEGUNDO SISTEMA. no obstante la conclusión es totalmente errónea porque es limitativa en cuanto a lo que se pidió, ya que la Auditora debió de establecer las razones por las cuales se establecía que no había utilizado ambos sistemas, por ende la conclusión lógica de la Sala al determinar en su fallo lo siguiente: «En el caso que se resuelve la entidad actora afirmó que utiliza el método indirecto o de reserva para la deducción de cuentas incobrables. 

Este hecho (el método empleado por la actora) lo estableció la contadora Pública y Auditora nombrada por este Tribunal para practicar la exhibición de libros de contabilidad y de comercio de la demandante)» ( … ) De lo anterior transcrito dicho en la sentencia por la Sala al emitir su fallo véase que la propia Sala lo remarca, el hecho que el método lo estableció la Contadora Pública y Auditora nombrada, y no el Tribunal como era su obligación al momento de emitir el fallo procedente, porque si bien es cierto es auxiliar del Tribunal, su función únicamente es para dirimir dudas del Tribunal en ámbitos que no son de su conocimiento ( … ).

»En el presente caso, se considera que, se incurrió en la configuración del submotivo de ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA porque en la sentencia ahora recurrida, no se fundamentó, ni se razonó con claridad los criterios estimativos, el juicio lógico y las premisas que tomaron en consideración para llegar a la conclusión de desvanecer los ajustes formulados, y la conclusión de tomar únicamente dicho medio probatorio como el idóneo para dirimir la controversia del proceso contencioso, ya que la Sala Sentenciadora no expresó en forma categórica e integral las experiencias, la lógica que aunado con sus conocimientos, le haya llevado a estimar los motivos que tuvo para la valoración de la prueba del «informe» rendido por el «auxiliar del juez» que al final no es un dictamen ya que es importante y relevante mencionar que al parecer lo único que llevó para decidir en cuanto a todos los ajustes desvanecidos, fue la complejidad del expediente administrativo.  

»En el punto dos propuesto por la parte actora y en el punto que debía desarrollarse en el informe rendido, se indica: «Establecer si mi representada, cuando recibe a través de un operador local una llamada de un usuario en Guatemala con destino a otro usuario en el extranjero, del cobro que hace al operador local a cuya red pertenece el usuario que origina la llamada, paga al operador extranjero por la terminación de la llamada fuera de Guatemala»; al concluir la Auxiliar del Tribunal estimó que: «( … ) observó que por el tráfico de llamadas por usuarios de los diferentes operadores de telecomunicaciones domiciliadas en el país, con destino al extranjero, realiza un cobro por dicho servicio de enlace al operador local, el cual es adecuadamente facturado; ( … ) que adjunta facturas de compras como de ventas, un detalle (descripción) de minutos utilizados, por lo que del cobro que hace al operador local paga al operador extranjero por el servicio de comunicación (terminación de la llamada) prestado fuera de Guatemala».

»De lo anterior transcrito es importante señalar que todo lo descrito por el experto no consta en los libros de contabilidad y de comercio que verificó al diligenciar el medio de prueba aducido.

»Es por tal razón que la conclusión a la cual arribó carece de lógica ya que existe deficiencia en el raciocinio del juez que valora un dictamen que infringe el principio de razón suficiente, definido por el filósofo alemán Wilhelm Leibniz que nos dice «todo objeto debe tener una razón suficiente que lo explique» «Nada existe sin una causa o razón determinante» Entonces, por lo cual en tal conclusión arribada por la Auditora no teniendo ellas los documentos a su alcance, era imposible que concluyera una enunciación verdadera o un hecho verdadero o existente sin que haya una razón suficiente, es decir, si la Licenciada hubiera tenido los documentos a su alcance, y hubiese tenido la calidad de perito, hubiese podido arribar a la conclusión que arribó, no obstante, no tenía la calidad de perito y no tiene los conocimientos suficientes en telecomunicaciones para arribar a tales conclusiones. 

Asimismo de una exhibición de libros de contabilidad y de comercio era imposible anunciar tal hecho, y por tal razón la Sala en ningún momento debió enfocarse a darle valor probatorio a tal informe rendido, es relevante mencionar que todos los elementos fácticos a valorar por el experto son susceptibles de comprobación por otros medios probatorios, y el Tribunal puede y debe acudir a estos independientemente del informe rendido, y es obligación del Tribunal asegurar que los datos de hecho que ha tenido en cuenta el perito son correctos, por tal razón se configura el submotivo invocado, ya que el Tribunal al momento de conferirle valor probatorio a tal ajuste, erró en su criterio objetivo, ya que si nos damos cuenta en tal dictamen rendido, la propia auditora hace una interpretación legal de la norma, y cuando cotejamos la sentencia referida, la propia Sala hace suyas las palabras y la interpretación legal vertida por la profesional, cuando ésta carece de la preparación académica específicamente de la ciencia que se refiere, por tal razón el Tribunal al momento de fallar, trasgrediendo a su vez las reglas de la sana crítica, específicamente la ciencia, ya que los juzgadores son los especializados en el tema de aplicación e interpretación de leyes, es por tal razón que en el presente caso, el propio Tribunal tuvo que haber realizado tal ejercicio y no tomar las interpretaciones realizadas en el dictamen que les fue rendido.

»En el fallo procedente en cuanto al ajuste del Impuesto Sobre la Renta por omisión de retención mensual del impuesto sobre la Renta por pagos de servicios al extranjero, pagos o acreditamientos a personas no domiciliadas en el país, la Sala al resolver le da valor probatorio a lo establecido en el informe rendido, expresamente en el punto propuesto número tres que literalmente dice: «Establecer si el pago al operador extranjero relacionado en el punto 2 anterior, lo registra la demandante como gasto y si tal pago, además no está sujeto a retención de impuestos en Guatemala porque: 

  1. El ingreso proveniente de la terminación de llamadas en el extranjero no constituye renta de fuente guatemalteca; y
  2. A pesar que el artículo 5 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera renta de fuente guatemalteca a las rentas provenientes del servicio de comunicaciones de cualquier naturaleza entre Guatemala y otros países, no existe norma que establezca cual debe ser el tipo impositivo o la base imponible y tal omisión no puede ser suplida por aplicación analógica de otras disposiciones legales.

La conclusión que fue plasmada a esta situación, y para arribar a esta conclusión la Auditora plasmó en la literal d) de su informe una interpretación legal del artículo 5 literal f) establece que el servicio no corresponde a una renta de fuente guatemalteca; excediéndose de sus facultades, asimismo se resalta en el presente caso que un Contador Público y Auditor no puede atribuirse facultades que no Je corresponden, puesto que no puede establecer mediante operaciones contables y facturas si las rentas corresponden a fuente Guatemalteca y mucho menos es un profesional del derecho para atribuirse interpretación legal de las normas, en este caso coincidimos con el anterior párrafo al establecer que el propio Tribunal se alejó de sus facultades al establecer como propia la interpretación de una norma jurídico tributaria, por otro lado, en cuanto a establecer el domicilio de las personas y afirmar la Auditora respecto a establecer que no constituye renta de fuente guatemalteca.

La terminación de llamadas en el extranjero, es excederse en sus facultades como experta, ya que no posee los conocimientos necesarios para arribar a tales conclusiones y de ninguna forma Jo hace constar en el informe rendido, es por tal razón existe deficiencia en el raciocinio del juez al valorar tal informe que infringe el principio de razón suficiente, ya que el simple cotejo de facturas no demuestra el domicilio de las personas que adquirieron los servicios, portal razón no consta que realmente los clientes tienen su domicilio fuera del territorio Guatemalteco, por tales motivaciones los Magistrados de la Sala respectiva no debieron de darle apreciación objetiva a tal medio de prueba que no resulta idóneo para resolver la litis, ya que el perito ha de hacer constar los elementos fácticos de que parte, para realizar su valoración y es éste el caso que no fueron realizados, asimismo fijará los hechos y describirá la fuente de su conocimiento para que puedan ser contrastados, es este el caso que la profesional, que rindió el informe en ningún momento fijó la fuente de su conocimiento al afirmar lo siguiente en el punto número uno de su dictamen literal a) que establece: 

«Se observó que por el tráfico de llamadas realizadas por usuarios de los diferentes operadores de telecomunicaciones domiciliados en el país, con destino al extranjero, la entidad AT&T SERVICIO DE COMUNICACIONES GUATEMALA LIMITADA ( … ) realiza un cobro por dicho servicio de enlace al operador local (domiciliado en Guatemala) el cual es adecuadamente facturado». De tal aseveración Honorables Magistrados, solo existe una conclusión, la Auditoría no tiene la pericia para establecer por el tráfico de llamadas, de qué forma se realiza un cobro por tal servicio al operador local, con tan solo tener a la vista algunas de las facturas presentadas por el contribuyente, por tal afirmación la conclusión lógicamente llega a ser errónea, ya que tales circunstancias no le constan, y tampoco posee la pericia para determinar cuestiones que se salen totalmente de la esfera de lo que le competía conocer, y para lo cual es capaz e idónea, es decir para observar los registros contables de los libros de contabilidad que le fueron presentados, por tal razón Honorables Magistrados, la Sala al considerar tales aseveraciones incurre en error ya que existe una discrepancia, ya que sólo existe un informe carente de técnica con conclusiones erradas, por tal razón los elementos fácticos a valorar por el experto eran susceptibles de comprobación por otros medios probatorios, ya que se disponía de una materia y preparación de otra índole por parte del experto en su dictamen ( … ).

»… El Tribunal omite realizar las consideraciones pragmáticas, lógicas, psicológicas y de conocimiento que demuestren que era suficiente dicho medio probatorio para fundamentar que los ajustes formulados por la Administración Tributaria no eran procedentes, y que son requisitos sine quo non para valorar un medio probatorio conforme la Sana Crítica, como lo establece el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil y conforme las reglas que se declararon ( … ).

»En este orden de ideas, se estima que la regla de la Sana Crítica, violada, es la de la lógica en relación al principio de razón suficiente, asimismo se viola la regla de la Ciencia, debido a la valoración que la Sala Sentenciadora le da al informe emitido por la Contadora Pública y Auditora, ya que con el cotejo de la sentencia de marras podemos observar que los tres ajustes que quedaron desvanecidos, la principal motivación del tribunal para desvanecer los ajustes, fue precisamente las conclusiones arribadas en el informe emitido por la Auditora Pública y Contadora, dentro del medio de prueba de exhibición de libros de contabilidad, por lo tanto es bastante obvio y con las palabras que quien analizó las pruebas vertidas fue únicamente la profesional, asimismo fue la que le dio significación legal a las normas que fueron base del ajuste y no el tribunal que debió analizar cada una de las pruebas aportadas al presente caso para resolver el mismo.

Por lo tanto el Tribunal tomó como propias las palabras contenidas en dicho informe emitido, sin hace relación alguna de sus propios argumentos, conforme a las pruebas aportadas legalmente al proceso, el análisis normativo de las bases que fueron las que motivaron el ajuste, lo que claramente se establece que la Sala al emitir su fallo fue poco o nada objetiva, ya que no analizó las demás pruebas propuestas oportunamente, por tal razón los Honorables Magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo debieron haber ponderado esta prueba bajo el método de la sana critica, como lo estipula el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, y no plena prueba como erróneamente lo hizo, ya que el propio artículo establece que los jueces tiene toda la facultad de desechar las pruebas que no se ajusten a los puntos expuestos en la demanda y la contestación… ».  

ALEGACIONES: 

La entidad AT&T Servicios de comunicaciones Guatemala Limitada, argumentó: «… La Superintendencia de Administración Tributaria incurre en una insoslayable deficiencia pues no individualiza de forma concreta el medio de prueba cuya valoración estima infringido. De forma poco clara y confusa se presume que denuncia el informe de Exhibición de Libros de contabilidad rendido por la Contadora Pública y Auditora, Sonia Elizabeth Osario Villagrán.

»La SAT incurre en una contradicción al plantear la casación, porque argumenta que se cometió error de derecho al apreciar la prueba de exhibición de libros de contabilidad, pero al desarrollar la tesis en que se apoya el recurso, afirma que son los libros y documentos que observó el perito los que no son idóneos para llegar a las conclusiones a las que arribó en su informe. »Esas deficiencias y contradicciones insuperables en el planteamiento del recurso, producen como consecuencia la imprecisión en el señalamiento del elemento probatorio que, a juicio de la casacionista, fue apreciado erróneamente por el tribunal sentenciador… ».  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimación probatoria correspondientes. En el presente caso, la casacionista alega que la Sala sentenciadora incurre en error de derecho ya que el informe que rindió la Contadora Pública y Auditora Sonia Elizabeth Osorio Víllagrán, le dio un valor privilegiado, pues un contador no es perito en telecomunicaciones, ni es un profesional del derecho para emitir opiniones jurídicas. Asimismo, la Sala omite realizar las consideraciones pragmáticas, lógicas, psicológicas y de conocimiento que demuestren que el documento referido, era suficiente para fundamentar los ajustes formulados por la Administración Tributaria no eran procedentes, por lo que dicho informe fue valorado sin aplicar las reglas de la sana crítica, específicamente las de la ciencia y la lógica, desprendiéndose de ellas el principio de razón suficiente, las cuales aunadas a las otras pruebas incorporadas al proceso hubieran producido una decisión motivada, ya que no da una razón suficiente del por qué llegó a su conclusión y que ésta no responde a lo que se le solicitó. De esa cuenta el Tribunal no debía obtener conclusiones que no se basarán en hechos y datos que el mismo tribunal considera probados. 

Luego de analizar lo alegado por la casacionista, esta Cámara advierte que la SAT incurre en defecto de planteamiento, toda vez que los argumentos expuestos van dirigidos a atacar las conclusiones a las que arribó la contadora y auditora Sonia Elizabeth Osario Villagran, ya que alega que su opinión no tiene sustento pericial ni profesional, y además cuestiona sus conclusiones, aspectos que evidentemente no corresponden al submotivo invocado, pues no está dirigiendo su impugnación a aspectos de valoración probatoria; de forma escueta indica que dicho informe se valoró sin aplicar las reglas de la sana crítica, específicamente las de la ciencia y la lógica, desprendiéndose de ellas el principio de razón suficiente, pero ello no es suficiente para sustentar el submotivo invocado, pues además de ello, debió indicar a este Tribunal en qué forma fueron violentados dichas reglas y principios. 

Como puede apreciarse, es obvio que los argumentos con los que la casacionista fundamenta su tesis, corresponden a un submotivo de diferente naturaleza al invocado. De esa cuenta, al existir defecto en el planteamiento, el Tribunal de Casación no puede pronunciarse sobre el submotivo invocado, ya que no le es posible suplir las deficiencias dada la naturaleza rigurosa del recurso, el cual exige que el casacionista trace el marco referencial sobre el cual deba pronunciarse este Tribunal, consecuentemente el submotivo invocado es improcedente.  

CONSIDERANDO 

V 

Violación de ley: 

El casacionista argumentó que: «… La Sala al momento de resolver el ajuste referente por Omisión (sic) de retención mensual del Impuesto Sobre la Renta por pagos de servicios al extranjero, pagos o acreditamientos a personas no domiciliadas en el país. Estableció en su fallo lo siguiente. «Este Tribunal considera que los supuestos previstos en dicha norma claramente lo constituyen películas cinematográficas y similares, de ninguna forma los servicios de interconexión de las telefónicas con expresas en el extranjero, servicios que son los ajustados a la contribuyente, por lo tanto, la aplicación que se hizo de dichas normas es totalmente inaplicable al caso objeto de estudio ( … )».

»En el mismo orden de ideas, el transmitir o difundir sonidos por medio de llamadas o intercomunicaciones telefónicas constituyen expresamente lo contenido en la norma que se señala infringida, es por tal razón que la Sala yerra al negar reconocer la existencia de dicha norma jurídica en vigor al momento de que la Administración Tributaria hace el referido ajuste, ya que no obstante hace una significación (sic) errónea de la norma para no aplicarla, por tal razón establece de manera explícita que tal norma es inaplicable al caso concreto, al no querer reconocer que la norma en su contexto establece los servicio de interconexión o difusión de sonidos ( … ).

Es relevante mencionar que dicho precepto jurídico a la cual la Sala en su conclusión establece que es inaplicable al caso concreto, está considerando erróneas las significaciones que contiene tal precepto jurídico, ya que la misma establece que se consideran renta de fuente guatemalteca, las rentas provenientes de la intermediación o cualquier otra forma de negociación ( … ) y todo otro medio similar de transmisión o difusión de sonidos» es importante establecer que por una llamada telefónica, se transmite o existe plenamente una difusión de sonidos, es por tal razón y conforme a lo considerado que la Sala debió aplicar tal norma a los servicios que presta la entidad actora, y no negar la aplicación de la atribución que la norma realmente significa conforme a su conceptualización expresa.

»De lo expuesto se estima que efectivamente la Sala Sentenciadora incurre en el submotivo invocado al señalar dentro de la sentencia: «( … ) que los supuestos previstos en dicha norma lo constituyen películas cinematográficas o similares, de ninguna manera forma los servicios de interconexión de las telefónicas con empresas en el extranjero, servicios que son los ajustados a la contribuyente, por lo tanto, la aplicación que se hizo de dichas normas es totalmente inaplicable al caso objeto de estudio» de donde se deduce el submotivo invocado de violación de ley por inaplicación, ya que omite reconocer que también la norma indica que existe transmisión de sonidos, y que refleja lo que realmente la parte actora se dedica, por lo tanto no solo no aplica la ley, sino pretende negar el concepto que de ella se deriva.

»… La sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en ésta se incurre en el submotivo invocado toda vez que la Sala Sentenciadora no quiere atribuir a tal norma la significación y por ende la correcta aplicación de la norma que se encuadra en los hechos y al caso concreto… ».  

ALEGACIONES: 

La entidad AT&T Servicios de comunicaciones Guatemala Limitada, argumentó: «… De lo expuesto por la SAT en su memorial contentivo del recurso, se evidencia que no alega que se haya dejado de aplicar la norma aplicable al caso concreto, alega que según ésta, al hacer consideraciones erróneas de las significaciones · que contiene el precepto legal denunciado es no se aplicó la norma cuya infracción denuncia, siendo totalmente incongruente su tesis con el submotivo objeto de estudio.

»De lo alegado por SAT en su memorial contentivo del recurso se extrae que no se denuncia la omisión de aplicación de la norma, sino alega en relación a la interpretación que la Sala le dio a la misma ( … ) »… De la lectura íntegra de sus tesis se colige que no señala cuál es la incidencia que pudiera tener la infracción que se denuncia, para cambiar el fallo recurrido… ».

La Procuraduría General de la Nación argumentó que: «… Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, ya que el Error de hecho en la apreciación de la Prueba y la Violación hecho por la honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general. 

»Señores Magistrados, la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis de (sic) del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE… ». 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar, utilizando indebidamente otro precepto normativo para resolver la controversia.  

Por este motivo debe entenderse además: «… Como aquel tipo de infracción que consiste en una falsa elección de la norma jurídica aplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debió aplicarse». (Mauro Chacón y Montero Aroca, Manual de Derecho Procesal Civil Guatemalteco, volumen dos, sexta edición 2014, editorial Magna Terra Editores, Guatemala, página 338).

Esta Cámara, previo al realizar el análisis correspondiente de la tesis esgrimida por la casacionista, estima pertinente hacer referencia al carácter técnico de la interposición del recurso de casación, pues en atención a su naturaleza, se exige al interponente el cumplimiento y observancia de una serie de requisitos contemplados tanto en la legislación como en la doctrina legal emanada de este Tribunal, cuyo incumplimiento imposibilita el conocimiento del fondo de la pretensión formulada.

En el presente caso, la casacionista invocó la violación por omisión del artículo 5 inciso h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta limitándose únicamente a expresar las razones por las cuales se incurrió en la violación denunciada; sin embargo, en el planteamiento con relación a la norma denunciada el recurrente no indicó la disposición legal que fue aplicada indebidamente por la Sala sentenciadora, como consecuencia de la denuncia de violación de ley por inaplicación. Lo anterior constituye un defecto que no puede ser suplido por la Cámara, ya que tiene prohibido subsanar de oficio las deficiencias en que incurre la casacionista en su tesis planteada, y dada la naturaleza eminentemente técnica y formalista del recurso de casación, exige que se trace el marco jurídico con base en el cual se deba pronunciar la Cámara. Ante tales deficiencias técnicas en el planteamiento el submotivo invocado es improcedente, y el recurso de casación debe desestimarse.  

CONSIDERANDO 

VI 

Por actuar la Superintendencia de Administración Tributaria en defensa de los intereses del Estado, procede eximir a la entidad interponente del pago de las costas del recurso. 

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 28 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.  

POR TANTO:

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. 
  2. No se condena en costas del recurso y de la multa correspondiente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.  

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Josué Felipe Baquíax, Magistrado Vocal Sexto. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.