IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de su mandatario especial con representación Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.
II. Parte contraria: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, por medio de su administrador único y representante general y representante legal de la sociedad, Wilfrido Joel Vásquez Velásquez.
III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero José Raúl Herrera González.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.
II. La SAT nombró a auditores para que verifiquen si procede la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.
III. Mediante resolución de fecha diez de noviembre de dos mil diez, se resuelve no autorizar la solicitud presentada por la contribuyente.
IV. Contra la resolución que deniega la devolución de crédito fiscal la entidad contribuyente, interpone recurso revocatoria, el cual fue resuelto por el Directorio de la SAT, y declarado sin lugar.
V. Contra la resolución del recurso de revocatoria, la entidad contribuyente, planteó la demanda Contencioso Administrativa.
VI. La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, declaró Con lugar la demanda planteada por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima.
VII. Contra esta resolución la SAT planteó recurso de casación.
Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el veintidós de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA:
Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso no se configura este submotivo, cuando las consideraciones del Tribunal son congruentes con las pretensiones de las partes y giran en torno al hecho controvertido.
Planteamiento defectuoso
No procede el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, cuando el casacionista desarrolla su tesis argumentando que la Sala omitió analizar el documento denunciado.
Interpretación errónea de la ley
Es improcedente este submotivo, cuando la Sala le da al precepto legal, el sentido y alcance que le corresponde.
Violación de ley
No procede este submotivo, cuando la Sala al emitir su sentencia se fundamenta en doctrina legal de la Corte Suprema de Justicia y en ella se encuentran aplicadas las normas denunciadas como violadas.
Aplicación indebida de Doctrina Legal
Es improcedente este submotivo, cuando la Sala fundamenta la sentencia en la doctrina legal vigente en el momento de su invocación, la cual contiene los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos en el proceso contencioso administrativo.
LEYES ANALIZADAS:
Artículos: 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 621 y 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de abril de dos mil dieciséis.
- Se integra con los Magistrados suscritos.
- Se tiene a la vista para resolver, el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el veintidós de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar la demanda, y para fundamentar el fallo consideró: «… De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública.
En ese sentido es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: que en primer lugar esta Sala ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor agregado (IVA) se genera crédito fiscal al tenor del artículo 15 de la ley referida que señala »Artículo 15. Del crédito fiscal. El crédito fiscal es la suma del impuesto cargado por el contribuyente en las operaciones afectas realizadas durante el mismo período».
Teniéndose por operaciones afectas las contempladas dentro del artículo tres ( 3 ) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que podemos llegar a la conclusión que el derecho a solicitar a la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal quedó incólume o sea puede pedirse la devolución del crédito fiscal para los sujetos en una situación normal, sin embargo, el objeto de la venta (medicamento antirretrovirales) se encuentra revestido de la calificación normativa de ser sujeto exonerado , es muy importante agregar que de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, en su página 1019 consigna, que el significado de exoneración es «f: acción y efecto de exonerar » y Exonerar: aliviar, descargar el peso y obligación… «.
Para la autora Ady Mazz, Profesora Titular de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República de Montevideo, Uruguay, en su libro Curso de Derecho Financiero y Finanzas la figura de exoneración «Supone una primera diferencia con la exención, hipótesis en la cual para parte de la doctrina se produce el hecho generador pero la obligación tributaria no surge porque se interpone la norma exoneratoria entre la verificación del presupuesto de hecho y el surgimiento de la obligación tributaria» (página 303); por lo que podemos resumir leyendo a diversos tratadistas que abordan este tema, que la exoneración en el campo tributario r es el privilegio establecido en forma expresa por la ley o decreto legislativo, en cuya virtud un hecho económico imponible que está afecto al impuesto deja de serlo con carácter temporal.
Es decir en la exoneración del tributo está dentro del ámbito de aplicación de la norma, pero dicha norma toma determinada gracia del legislador a favor del contribuyente. Asimismo es muy importante agregar que tal como lo señalan muchos especialistas «las exoneraciones tributarias fueron implementadas con el objeto de propiciar un mayor desarrollo de ciertos factores de la economía».
A este respecto agregamos lo señalado por la Profesora uruguaya, Addy Mazz en el libro al que hemos hecho referencia anteriormente cuando se refiere al fundamento de las exoneraciones y a las ponencias de las XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Génova, en el año 2002, señala «Por lo tanto las medidas de incentivación -en cuando sean racionales – serían compatibles con el Principio de Igualdad por la ley, vendrían impuestas por éste y por el principio de Justicia Tributaria y responderían a los preceptos contenidos en la Declaración Universal de los Derechos Humanos, y en la Carta de las Naciones Unidas, entre cuyos objetivos figura «promover el progreso social y elevar el nivel de vida…». En cuanto estos beneficios estén consagrados en la ley, cumplirán también con el principio de seguridad o certeza» (página 310).
La administración tributaria de conformidad con la ley debe proceder a verificar la información y una vez cumplidos los requisitos legales exigidos a devolver el remanente del crédito fiscal que queda a favor de la parte actora.
»CONSIDERANDO III: De conformidad con lo que establece el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil: «Habrá lugar a la casación de fondo: l. Cuando la sentencia o auto recurrido tenga violación, aplicación indebida o interpretación errónea de las leyes o doctrinas legales aplicables; y 2. Cuando en la apreciación de las pruebas haya habido error de derecho o error de hecho, si este último resulta de documentos o actos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador. Se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos».
Asimismo, el artículo 627 del citado Código en su parte conducente regula: «Si se alegare infracción de doctrina legal, deben citarse, por lo menos, cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien en un mismo criterio, en casos similares, y no interrumpidos por otro en contrario… «. Además la Ley del Organismo Judicial en su artículo 2 precisa: «Fuentes del derecho. La ley es la fuente del ordenamiento jurídico. La jurisprudencia, la complementará… «; y el artículo 74 de la respectiva Ley establece: «Jurisdicción. La Corte Suprema de Justicia tiene jurisdicción en toda la República para conocer de los asuntos judiciales que le competen de conformidad con la Ley. Es el tribunal de superior jerarquía de la República.
De conformidad con lo anteriormente expuesto y de la normas jurídicas determinadas, este Tribunal respetuoso de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia a través de la Cámara Civil de la referida Corte, la cual se ha pronunciado directamente respecto de la litis en cuestión y ha sentado jurisprudencia como consecuencia establecido doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014- 00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde en su parte conducente indica lo siguiente:
«El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal, que no se le da su verdadero sentido y alcance. La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; argumenta que ésta, al vender productos considerados por la ley como exentos (medicamentos genéricos), hace al sujeto pasivo de la obligación como una persona exenta, convirtiéndose en una exención mixta, es decir, que se declara tanto a la persona -comprador- como al producto, lo cual le genera el derecho a la devolución del crédito fiscal.
La Sala por su parte consideró sobre el contenido de la norma denunciada lo siguiente: «… Las personas y entidades enumeradas en el artículo 7 de la ley citada, están obligadas a pagar el impuesto en la adquisición de los citados bienes y servicios, sin que se cargue el impuesto en las operaciones de venta o prestación de servicios, evidenciándose en consecuencia que el requerimiento de la devolución del crédito fiscal de los períodos de julio a septiembre de dos mil nueve, deviene de la venta de medicamentos genéricos, como se determinó y extremo que la propia demandante acepta, los cuales se encuentran exentos del impuesto analizado, motivo por el cual como se indicó anteriormente es procedente confirmar la resolución impugnada».
Al realizar la confrontación de lo expuesto por la recurrente con lo resuelto en el fallo, esta Cámara advierte que la Sala determinó que la interpretación que se le puede dar al supuesto contenido en el numeral 15 del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se refiere a una exención general por la compra y venta de medicamentos denominados genéricos y no se puede determinar que se venda a persona exenta, sino que debe de pagar el impuesto referido, razón por lo cual no le otorga el derecho a la devolución del mismo, contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Esta Cámara, aprecia que la interpretación formulada por el Tribunal sentenciador le confiere un alcance distinto respecto al contenido de la norma que se considera infringida, por lo que al concurrir el yerro señalado, por mandato legal, debe resolverse la controversia y efectuar el análisis, en atención a una correcta interpretación de la norma señalada de infringida. Se aprecia de la lectura del numeral 15 del artículo 7 de la ley referida, que éste regula la exención establecida para la compra y venta de medicamentos denominados genéricos, lo cual pudiera considerarse que constituye una exención objetiva; no obstante lo anterior, la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores) quienes no pagan el impuesto al valor agregado; por lo que en este caso, estas personas deben de considerarse exentas por tal situación; esto conlleva que la exención contemplada en el numeral previamente relacionado, posee una naturaleza mixta, ya que concurren aspectos objetivos como subjetivos.
En atención a lo anterior, al haberse determinado que los sujetos que adquieren dichos bienes se encuentran exentos, resulta procedente la devolución de crédito fiscal acumulado solicitado por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, del período comprendido de julio a septiembre de dos mil nueve, esto en atención a lo contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que claramente establece: «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas a esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente… «.
El artículo transcrito es claro al determinar la procedencia del crédito fiscal cuando se vende a personas exentas, como aconteció en este caso, por lo que es indudable el derecho que posee la casacionista a su devolución, en tal virtud debe declararse la procedencia de este submotivo, al haber sido interpretada erróneamente la norma jurídica cuestionada… «. En tal sentido es necesario acatar la doctrina legal sentada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia debiendo la Superintendencia de Administración Tributaria determinar concretamente la procedencia de la devolución de crédito fiscal a la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima en el período reclamado específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que dicha entidad no haya cargado el pago de Impuesto al Valor Agregado al comprador final del producto, motivo por el cual la presente sentencia en su parte resolutiva debe declararse con lugar… ».
MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Motivo de forma:
Submotivo:
Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso.
Motivos de fondo:
Submotivos:
- Interpretación errónea de la ley.
- Violación de ley.
- Aplicación indebida de Doctrina Legal.
- Error de hecho en la apreciación de la prueba.
CONSIDERANDO
I
Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso
El casacionista argumentó que: «… En el presente caso, se considera que el fallo es incongruente con las acciones que fueron objeto del proceso pues ni la parte actora ni la parte demandada, argumentamos aplicación de Doctrina Legal en el presente caso, y por ello, se considera que se resolvió incongruentemente con los argumentos expuestos por las partes procesales.
»Además la Doctrina Legal emanada de la Corte Suprema de Justicia no obliga a ningún otro tribunal a resolver de la misma forma. Incluso, es necesario acotar que la Doctrina Legal en materia del Recurso de Casación no sienta jurisprudencia para otros tribunales. Es más, la propia Corte Suprema de Justicia puede apartarse de los criterios anteriormente expuestos.
»… Es importante, que los Magistrados de esa Corte Suprema de Justicia tomen en consideración los siguientes preceptos legales que se consideran infringidos: El artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil establece: «El juez deberá dictar su fallo congruente con la demanda… » y el artículo 147 literal e) de la Ley del Organismo Judicial que ordena que la parte resolutiva de la sentencia: «… contendrá decisiones expresas y precisas, congruentes con el objeto del proceso»… ».
ALEGACIONES:
La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima argumentó: «… Al respecto me permito señalar que ninguna incongruencia existe, toda vez que la pretensión de Farmacias De La Comunidad, Sociedad Anónima, es que se declarase con lugar la demanda y, como consecuencia de ello, que se revoca la resolución controvertida, con todas las consecuencias que ello implica. (PETICIÓN) y en la sentencia de fecha veintidós de mayo de dos mil quince, fue exactamente lo que resolvió la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. (FALLO) Nada que no haya sido pedido otorgó el Tribunal, existiendo, en consecuencia, total congruencia entre petición y fallo… ».
La Procuraduría General de la Nación, hizo un solo pronunciamiento el cual se transcribió al analizarse el último submotivo.
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, ocurre porque lo que se accionó y se pidió es que se resuelva sobre determinada pretensión y el Tribunal se pronuncia sobre otra diferente.
El principio de congruencia que regula el artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil, exige de los juzgadores la observancia de los límites sobre los cuales deben emitir sus fallos, parámetros que son establecidos según las pretensiones de las partes, con el objeto de que no se resuelva algo de naturaleza distinta a lo solicitado. La congruencia se concibe como la correspondencia, identidad y adecuación entre dos elementos: la pretensión y lo que se decide en la sentencia. Cuando no existe esa conexión lógica entre estos elementos, se incurre en incongruencia.
En el presente caso, la SAT invoca el quebrantamiento sustancial del procedimiento ya que a su juicio ninguno de los sujetos procesales argumentó aplicación de doctrina legal.
Al examinar el fallo impugnado se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado a favor de la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de abril al treinta de junio de dos mil siete, a lo que Sala, al momento de resolver declaró la procedencia del mismo. De esa cuenta, se advierte que el hecho de que el Tribunal haya utilizado Doctrina Legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no constituye que haya incurrido en la infracción denunciada, pues ésta versaba sobre la materia sujeta a discusión ante la Sala correspondiente. En consecuencia, el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente.
CONSIDERANDO
II
Error de hecho en la apreciación de la prueba
El casacionista argumentó que: «… Se estima que la Sala Sentenciadora incurre en el error denunciado al considerar: «… De conformidad con lo anteriormente expuesto y de las normas jurídicas determinadas, este Tribunal respetuoso de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia a través de la Cámara Civil de la referida Corte, la cual se ha pronunciado directamente respecto de la litis en cuestión y ha sentado jurisprudencia como consecuencia establecido doctrina legal en los siguientes expediente ( … ).
»La Honorable Sala sentenciadora incurre en el error invocado puesto que en ningún momento toma en consideración para emitir su fallo el medio probatorio propuesto dentro del proceso judicial, el cual consiste en Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS guión DOS MIL ONCE (486-2011), de fecha veintitrés de junio de dos mil once.
»El medio probatorio omitido indicaba de manera clara las razones que tiene la Administración Tributaria para denegar la solicitud de devolución de crédito fiscal realizada por la parte actora, incluyendo los fundamentos legales que este utilizó para basar su decisión, además de contener la argumentación sobre la cual se basa la litis del proceso en cuestión.
»La Honorable Sala dentro del fallo emitido realizar (sic) un pronunciamiento abstracto y general, puesto que no utiliza la documentación contenida en el expediente administrativo para poder fundamentar su fallo, mucho menos fundamentación legal.
»La prueba concreta que a la Sala Sentenciadora sirve como sustento para poder emitir su fallo no fue observada por la misma, lo cual actúa en perjuicio de los derechos constitucionales de la Administración Tributaria al no resolver en base a la prueba presentada el fondo del asunto, influyendo así en los ánimos de los juzgadores para establecer hecho que están en discusión.
»Lo anterior ineludiblemente configura el error de hecho por omisión, siguiendo el criterio sustentado por el máximo tribunal de justicia ordinaria. Una sentencia que contiene un pronunciamiento de esa forma, no permite impugnar de otra manera el fallo, puesto que no contiene una explicación precisa del examen de las pruebas aportadas al proceso.
»Con lo expuesto queda demostrada la omisión de análisis de la prueba identificada al inicio de esta exposición. Efectivamente el medio de prueba descrito no fue citado ni utilizado por la Sala el (sic) emitir su fallo, por lo que amparados en el criterio jurisprudencia, se tienen (sic) por omitido… ».
ALEGACIONES:
La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, alegó: «… La resolución recurrida más que ser un medio de prueba, es el objeto del proceso a efecto que se determine si está apegada a derecho, lo que efectivamente hizo el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no existiendo error alguno en apreciación de la prueba en relación a dicha resolución… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El error de hecho en la apreciación de la prueba, tiene verificativo cuando el Tribunal afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice; o a la inversa, cuando el Tribunal sostiene que el documento no dice algo que sí expresa; en otras palabras, cuando se tergiversa su contenido. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, al omitir tomar en cuenta para dictar sentencia el documento consistente en la resolución del Directorio de la SAT número cuatrocientos ochenta y seis guión dos mil once, de fecha veintitrés de junio de dos mil once.
Esta Cámara advierte que la SAT al desarrollar su tesis incurre en defecto de planeamiento, toda vez que cuando denuncia el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba lo hace por tergiversación, sin embargo, al desarrollarla. La tesis argumenta que la Sala omitió tomar en cuenta la resolución antes aludida, aspectos que no corresponden denunciar a través del yerro invocado por tergiversación.
Es preciso indicar que cuando el error de hecho es planteado por tergiversación, se entiende que el documento alegado fue tomado en consideración por el órgano jurisdiccional para dictar sentencia; pero la recurrente funda sus alegaciones en la omisión del medio de convicción, lo cual es objeto de estudio a través de un submotivo de diferente naturaleza. De la deficiencia advertida y dado al carácter extraordinario y la procedencia limitada del recurso de casación obligan al interponente a proponer en forma precisa y bajo tesis específica, cada uno de los submotivos invocados, de modo que se pueda realizar el análisis comparativo correspondiente y decidir entre la tesis de la casación y la sentencia impugnada, ya que técnicamente no es permitido modificar, sustituir o completar de oficio las argumentaciones que resulten incompletas o deficientes. En consecuencia, el submotivo invocado debe desestimarse.
CONSIDERANDO
III
Interpretación errónea de la ley El casacionista argumentó que: «… La Sala Sentenciadora al analizar el artículo quince (15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado, lo interpreta erróneamente, ya que presupone que con fundamento en dicho artículo, de cajón, una vez comprada una mercadería, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor Agregado, se genera crédito fiscal a tenor de dicho artículo. Esto se considera incorrecto, ya que la propia ley, en otros artículos específicos de dicho cuerpo normativo, establece las condicionantes que deben cumplirse para que el comprador /vendedor de bienes y/o prestador de servicios, tengan el derecho a reclamar el crédito fiscal pretendido. Existen normas jurídicas específicas que regulan lo relativo a la devolución del crédito fiscal ( … ).
»La interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo es errónea, toda vez que el artículo en cuestión nada dice en relación a que por la sola compra de mercadería, producto o prestación de un servicio, se genere crédito fiscal. En dicho artículo lo que se describe es el concepto de lo que la Ley regula y conceptualiza del Crédito Fiscal, solamente eso, no es como lo interpreta la Sala Sentenciadora, quien hace la interpretación de una manera extensiva e incorrecta, dando por sentado que con el solo hecho de comprar mercancía o prestar un servicio, se genera el derecho a la devolución del crédito fiscal, tal y como lo sostiene la Sala Sentenciadora ( … ).
»Como fue expuesto con anterioridad, la Sala Sentenciadora es del criterio que una vez comprada una mercancía, producto o servicio de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), genera crédito fiscal, omitiendo condicionantes importantes e imprescindibles, dispuestas por disposición legal, previo a tener el derecho a la devolución al crédito fiscal pretendido. El reconocimiento del crédito fiscal no es lo mismo que el derecho a la devolución del crédito fiscal… ».
ALEGACIONES:
La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, argumentó que: «… En el presente caso ninguna interpretación errónea existe toda vez que, Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima al solicitar a la Superintendencia De Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal acumulado durante el segundo trimestre del año dos mil siete, fue precisamente porque éste ya existía tan es así que la Administración Tributaria al auditar los períodos a que se refiere la solicitud de devolución del crédito fiscal ningún ajuste formuló y, en vendiendo productos a PERSONAS EXENTAS, le asiste el derecho a reclamar la devolución del crédito fiscal acumulado… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
El vicio de la interpretación errónea radica en la comprensión equivocada sobre los efectos y alcances de una norma, derivando en consecuencias jurídicas que no corresponden. En el presente caso, la SAT manifestó que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y para el efecto expresó que la infracción se evidencia cuando la Sala «… presupone que con fundamento en dicho artículo, de cajón, una vez comprada una mercancía, producto o prestar un servicio de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se genera crédito fiscal, a tenor de dicho artículo. Esto se considera incorrecto, ya que la propia ley, en otros artículos específicos de dicho cuerpo normativo, establece las condiciones que deben de cumplirse para que el comprador ( … ) tenga derecho a reclamar el crédito fiscal pretendido».
Al efectuar el análisis respectivo entre lo manifestado por la recurrente y lo analizado por la Sala, esta Cámara establece que los argumentos vertidos por la casacionista surgen porque confunde los conceptos de crédito fiscal con el derecho a la devolución de crédito fiscal, lo cual se evidencia cuando indica: «… Como fue expuesto con anterioridad, la Sala Sentenciadora es del criterio que una vez comprada una mercancía, producto o servicio de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), genera crédito fiscal, omitiendo condicionantes importantes e imprescindibles, dispuestas por disposición legal, previo a tener el derecho a la devolución al crédito fiscal pretendido.
El reconocimiento del crédito fiscal no es lo mismo al derecho a la devolución del crédito fiscal… », conceptos que son diferentes y regulan situaciones distintas y están contenidos en preceptos normativos incomparables ya que en el primero se refiere a que todo contribuyente, al comprar una mercancía o adquirir un servicio por el simple hecho de estar incluido el impuesto al valor agregado en el precio, genera crédito fiscal y el segundo es el derecho que se adquiere por ley para que pueda solicitar la devolución del crédito fiscal siempre que el mismo esté comprobado con la documentación de respaldo correspondiente y cumplan con los requisitos legales.
Por consiguiente, los argumentos que la Superintendencia de Administración Tributaria fórmula no tiene razón de ser, porque a consideración de esta Cámara la Sala sentenciadora interpretó acertadamente el precepto legal denunciado como infringido, dándole el sentido y alcance que según el texto y contexto le corresponde, pues efectivamente estimó que de conformidad con el artículo 15 ibidem una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley que se examina se genera crédito fiscal. Por tales razones, no se incurrió en la infracción denuncia y como consecuencia, el submotivo invocado es improcedente.
CONSIDERANDO
IV
Violación de ley
IV.1 Artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «… La Sala Sentenciadora al momento de fallar, y para llegar a la conclusión plasmada en la sentencia de fecha veintidós de mayo de dos mil quince, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y el haber inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial ( … ).
»De haberse analizado y aplicado el artículo en cuestión la Sala Sentenciadora habría considerado que la solicitud de devolución de crédito fiscal, correspondiente al período de abril a junio de dos mil diez, era totalmente improcedente, ya que la ley, por medio de dicha norma claramente establece que al efectuar compra y/o venta de este tipo de medicamentos, no son los sujetos (ni comprador ni vendedor) los favorecidos con la exención, en el presente caso, SON LOS PROPIOS MEDICAMENTOS SOBRE LOS QUE RECAE ESTE BENEFICIO, SON LOS MEDICAMENTOS LOS EXENTOS, NO LOS SUJETOS QUE INTERVIENEN EN LA COMPRA/ VENTA (sic), el que una persona venda o adquiera uno de estos productos no lo hace exento, como ya se indicó y se reitera.
Es el medicamento el exento, por lo tanto la solicitud de devolución de crédito fiscal pretendida por la parte demandante deviene improcedente, toda vez que existe una norma específica que regula claramente sobre quien recae dichobeneficio, situación que no fue considerada por la Sala Sentenciadora, quien para resolver de una manera debidamente ajustada a derecho, TUVO (sic) que haberse fundamentado en dicho artículo, tomando en consideración que el mismo, además de ser pertinente e idóneo dentro del asunto que se dirime, fue la base legal utilizada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria para la denegación de la devolución de crédito fiscal solicitada por la parte demandante… ».
ALEGACIONES:
La contribuyente Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima argumentó: «… De la simple lectura de la sentencia se evidencia la aplicación de dicha norma, habiéndose dado la interpretación conforme la doctrina legal sustentada por la Corte Suprema de Justicia, es decir, dándole el sentido, alcance y efectos que el legislador otorgó… ».
IV.2 Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
En cuanto a dicha norma la recurrente planteó: «… La Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado solicitud (sic) se fundamenta en que la contribuyente compra y vende medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales los cuales están exentos conforme el artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, se determinó que dichas operaciones no generan crédito que sea sujeto a devolución, ya que el crédito solicitado es resultado de operaciones gravadas y afectas al Impuesto ( … ).
«Mi representada no comparte lo manifestado por la Sala recurrida, y estimamos que en ese pronunciamiento se evidencia la violación de la ley por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque los juzgadores otorgan la calidad de exento a un sujeto que no llena los requisitos para ser considerado como tal, además de no estar listado dentro del artículo específico de la ley que señala las personas consideradas como exentas.
»En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado, y mucho menos indica que por la compra de medicinas antirretrovirales una entidad adquiere la calificación de sujeto exento del Impuesto al Valor Agregado.
»Lo que hace la Honorable Sala Sentenciadora con su conclusión es crear una exención inexistente en la Ley de la materia, arrogándose con ello, facultades legislativas que corresponde exclusivamente al Congreso de la República de Guatemala, violando flagrantemente el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala ( … ).
»Corno se podrá apreciar, el error es determinante en la resolución del ajuste que en este planteamiento se defiende. Si la Sala hubiera realizado una aplicación correcta de la norma denunciada, que claramente indica quienes se consideran personas exentas del Impuesto al Valor Agregado, y no deliberadamente llegar a la conclusión de que la compra de medicamento exento, hace que la persona quien lo adquiere obtenga la calidad de persona exenta de la ley. Al no aplicar ni interpretar dicho artículo la Sala sentenciadora erróneamente creó una exención no establecida en ley… ».
ALEGACIONES:
La contribuyente Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima alegó: «En primer Jugar, el expediente administrativo se originó con la petición DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO (sic) FISCAL formulada por mi representada, petición resuelta por la Administración Tributaria en el sentido de NO AUTORIZAR la devolución, ningún AJUSTE existe en el presente caso y, en segundo lugar: la Corte de Constitucionalidad, en sentencia emitida con fecha veintiuno de enero de dos mil diez, dentro del expediente numero (sic) ochocientos ochenta y nueve guión dos mil nueve, en la que declaró con lugar la INCONSTITUCIONALIDAD general parcial del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo 424-2006, en cuanto a la palabra «solamente» por estimar que dicha palabra tergiversaba y limitada (sic) lo expuesto por la Ley la que no utiliza dicho vocablo, ya que únicamente dispone «Artículo 9. Las personas enumeradas en el artículo 8 anterior están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley… «pero el mismo no limita, ni establece que solamente esas personas están exentas o que en el futuro pudieran estar exentas y al incluir la palabra «solamente» en la norma reglamentaria impugnada, alteraba el espíritu de la ley, específicamente la ley del Impuesto Al Valor Agregado… ».
IV.3 Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
En cuanto a este precepto legal, la entidad recurrente argumentó: «… El artículo 16 citado, que desarrolla la procedencia del crédito fiscal condicionado en las obligaciones tributarias, es claro al prescribir las condicionantes legales para que proceda el derecho al crédito fiscal, siendo estos: LOS CONTRIBUYENTES QUE SE DEDIQUEN A LA EXPORTACIÓN Y LOS QUE VENDAN O PRESTEN SERVICIOS A PERSONAS EXENTAS EN EL MERCADO INTERNO ( … ).
»A pesar de lo anterior, el Tribunal, en ningún momento del análisis efectuado en el Considerando III de la sentencia recurrida, hizo análisis alguno de lo ordenado por el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para establecer si la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, cumple con los requisitos establecidos para poder tener el derecho a la devolución del crédito fiscal, como lo ordena dicha norma legal. Simplemente se circunscribió a afirmar que se debe de acatar la doctrina legal sentada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, sin entrar a analizar lo que estipula el artículo que por medio del presente submotivo se denuncia su inaplicación ( … ).
»La incidencia entonces radica en que si el Tribunal en la sentencia recurrida hubiese analizado y fundamentado su razonamiento jurídico en el artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, hubiera llegado a la conclusión de que la denegación de devolución del crédito fiscal correspondiente al período de abril a junio de dos mil diez, era procedente pues la entidad NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS QUE DICHO ARTÍCULO ESTABLECE, PUES NO ES EXPORTADOR Y NO VENDE NI PRESTA SERVICIOS A PERSONAS EXENTAS EN EL MERCADO INTERNO… »
ALEGACIONES:
La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima argumentó: «… Argumento este carente de sustento, puesto que, tal y como se evidenció tanto en el expediente administrativo como en el proceso contencioso administrativo, Farmacias de la Comunidad Sociedad Anónima VENDE PRODUCTOS A PERSONAS EXENTAS, siendo ellos los compradores de medicamentos genéricos… ».
CONSIDERANDO
V
Aplicación indebida de doctrina legal En cuanto al submotivo planteado la SAT argumentó: «… El expediente cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110) sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce, no es sentencia firme por lo que no puede tomarse en cuenta como un fallo que constituya doctrina legal ( … ) »Dentro del proceso tres mil seiscientos noventa guión dos mil catorce (3690-2014), la Superintendencia de Administración Tributaria interpuso acción constitucional de amparo en contra de la sentencia emitida por la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil dentro del Recurso Extraordinario de Amparo número cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce ( … ).
»La ley es clara al indicar que para alegarse infracción o aplicación de doctrina legal, deben citarse por lo menos, cinco fallos uniformes del tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio, en casos similares, y no interrumpidos por otro en contrario. »La sentencia invocada por parte de la Sala Sentenciadora para fundamentar la existencia de doctrina legal no es una sentencia firme, puesto que se encuentra aún en discusión ante la Corte de Constitucionalidad, por lo que no cumple con la condición establecida en la ley, el cual es que sea un fallo uniforme por aun existir un proceso que le afecta dilucidándose ante el máximo órgano constitucional.
»… En el caso particular la Sala Sentenciadora aplicó doctrina legal a hechos fácticos que no se discutían en el proceso contencioso administrativo o en el procedimiento administrativo, oficiosamente resolviendo sin congruencia hechos que no se dieron ni discuten. De haberse aplicado correctamente las normas en congruencia con lo discutido por las partes del proceso, la Sala Sentenciadora se hubiera percatado que se discutía una solicitud de devolución de crédito fiscal y su procedencia, arribando correctamente su pronunciamiento y conclusión a declarar si el crédito fiscal registrado por la entidad demandante en sus libros de contabilidad era procedente o no, cambiando de esta manera la parte dispositiva o resolutiva en la sentencia que se impugna… ».
ALEGACIONES:
La contribuyente Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima argumentó: «… NADA MÁS FALSO QUE ESTO. »En primer lugar: La acción constitucional de amparo, fue interpuesta por Farmacias de la Comunidad, habiendo pedido amparo en contra de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil.
»El acto reclamado lo constituye la resolución de fecha treinta y uno de marzo de dos mil catorce, emitida por la entidad impugnada dentro del expediente identificado como recurso de casación número cero un mil dos – dos mil trece- cero cero ciento (sic) diez (01002-2013- 00110), no siendo la sentencia el acto reclamado.- »Ni la Superintendencia de Administración Tributaria ni Farmacias de la Comunidad interpusimos recurso o acción alguna impugnando la citada sentencia.
»La sentencia se encuentra tan firme que la propia Administración Tributaria ha realizado la devolución del crédito fiscal solicitada por Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima. »El único punto en discusión con relación a este tema es la obligación de la Superintendencia de Administración Tributaria de pagar intereses generados por la Cantidad cuya devolución se negaba a devolver.
»La DOCTRINA LEGAL formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia a través de la Cámara Civil, es perfectamente aplicable al presente caso, toda vez que, los CINCO FALLOS uniformes del Tribunal de Casación, enuncian un mismo criterio, en casos similares y no interrumpidos por otro en contrario.»
La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… Que el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene adecuada fundamentación legal como lo hace ver la casacionista por cuanto, en la sentencia de fecha veintidós de mayo de dos mil quince, la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista.
»Asentimos en la ocurrencia de los motivos de fondo, incoados en el memorial del recurso de casación, en que el interponente fundamenta el recurso, porque la Honorable Sala Sentenciadora ha incurrido en los submotivos invocados por la Administración tributaria como lo hace ver a los Honorables Magistrados… ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
En el presente caso, se analizan conjuntamente ambos submotivos invocados por la recurrente, al configurar una proposición jurídica completa, puesto que la inobservancia de una ley en la resolución de un asunto, como regla general, conlleva la aplicación de otra inadecuada para su solución.
La violación de ley se produce cuando, habiendo elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente. Por otra parte, existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación.
En el presente caso la SAT argumentó que la Sala sentenciadora no aplicó los artículos 7 numeral 15, 8 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado dichos artículos la Sala sentenciadora hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal a la entidad Farmacias de la Comunidad Sociedad Anónima, debido a que la ley no reconoce a la contribuyente ningún tipo de exención y que la inaplicación del artículo 8 de la Ley citada, en particular viola derechos y principios constitucionales al crear una exención inexistente en la ley.
Por consiguiente, aplicó indebidamente la doctrina legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, porque de los fallos con los cuales fundamentó la sentencia que se impugna uno de ellos no está firme por lo tanto no son contestes pues existe pendiente de resolverse la sentencia de una acción de amparo presentada por la SAT ante la Corte de Constitucionalidad, lo cual produce que no sean cinco fallos uniformes.
Al examinar los argumentos de la entidad casacionista se advierte que el conflicto gira en torno a determinar si la Sala sentenciadora al resolver la controversia sometida a su conocimiento utilizó los artículos 7 numeral 15, 8 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para el efecto resulta oportuno indicar que el Tribunal sentenciador, para resolver la controversia expresó que: «… Respetuosos de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia a través de la Cámara Civil, la cual se ha pronunciado directamente respecto de la litis en cuestión y ha sentado jurisprudencia como consecuencia ha establecido doctrina legal y para tal efecto fundamentó el fallo en lo considerado por esta Corte que transcrito dice: «… Se aprecia de la lectura del numeral 15 del artículo 7 de la ley referida, que éste regula la exención establecida para la compra y venta de medicamentos denominados genéricos, lo cual pudiera considerarse que constituye una exención objetiva; no obstante lo anterior, la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores) quienes no pagan el impuesto al valor agregado; por lo que en este caso, estas personas deben considerarse exentas por tal situación; esto conlleva que la exención contemplada en el numeral previamente relacionado, posee una naturaleza mixta, ya que concurren aspectos objetivos y subjetivos.
En atención a lo anterior, al haberse determinado que los sujetos que adquieren dichos bienes se encuentran exentos, resulta procedente la devolución de crédito fiscal acumulado solicitado por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, del período comprendido de julio a septiembre de dos mil nueve, esto en atención a lo contemplado en el artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado… ».
Al confrontar el planteamiento de la recurrente con la hipótesis legal contenida en los preceptos legales denunciados, se establece que la Sala en sus consideraciones tomó en cuenta el contenido de la doctrina emanada por esta Corte la cual surge de la interpretación que en su oportunidad realizó del contenido de los artículos denunciados como infringidos, y fue con base a ellos que concluyó que era procedente el derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad contribuyente, lo cual significa que le sirvieron de fundamento para emitir la sentencia que se impugna.
Por lo anteriormente considerado, se evidencia que la Sala sentenciadora al emitir el fallo recurrido no incurrió en la violación que se resuelve, por tales razones, la tesis sustentada es improcedente y como consecuencia, se debe desestimar el submotivo analizado.
Esta Cámara procede a efectuar el examen respecto al segundo submotivo invocado y establece que la SAT denuncia que la Sala sentenciadora aplicó indebidamente la doctrina legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil y arguye que la misma no tiene esa calidad porque aún está pendiente que la Corte de Constitucionalidad emita sentencia en una acción de amparo interpuesta por su representada en contra de la sentencia emitida el siete de septiembre de dos mil doce, dentro del expediente cero uno cero cero dos guion dos mil trece guion cero cero ciento diez (01002-2013-00110).
Al efectuar el estudio entre lo argumentado por la SAT y lo resuelto por la Sala sentenciadora se establece que efectivamente para fundamentar el fallo impugnado utiliza la doctrina emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, de los fallos emitidos dentro de los expedientes números; cero uno cero cero dos guion dos mil trece guion cero cero ciento diez (01002-2013- 00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero uno cero cero dos guion dos mil trece guion cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002- 2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero uno cero cero dos guion dos mil catorce guion cero cero noventa y tres (01002-2014- 00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero uno cero cero dos guion dos mil catorce guion cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce; cero uno cero cero dos guion dos mil catorce guion cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce; actuar que a juicio del Tribunal de casación está apegado a derecho, pues la referida doctrina se encuentra vigente ya que a la fecha no existe ningún fallo que haya cambiado el sentido de la misma, por lo tanto era pertinente para resolver el asunto sometido a discusión dentro del proceso contencioso administrativo.
Ahora bien, en cuanto al argumento de que existe pendiente de emitirse una sentencia de amparo ante la Corte de Constitucionalidad dentro de los expedientes número cero uno cero cero dos guion dos mil trece guion cero cero ciento diez (01002-2013-00110), esa situación no le resta eficacia a la doctrina legal utilizada por el Tribunal sentenciador en el fallo que se impugna, pues como bien lo afirma la SAT aún no se ha emitido el fallo por el máximo Tribunal Constitucional por tanto la sentencia emitida dentro del referido expediente aún forma parte de la referida doctrina y dejaría de forma parte de ésta, hasta que el mismo sea anulado al resolverse el amparo en única instancia, mientras tanto tiene eficacia legal y debe ser utilizada por los tribunales en la jurisdicción ordinaria para fundamentar los fallos que se emitan.
Por lo anteriormente considerado, no se configura la infracción denunciada por la entidad casacionista, por consiguiente, el submotivo que se analiza es improcedente y como consecuencia el recurso de casación debe ser desestimado.
CONSIDERANDO
VI
Al estimarse que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes, se exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 2 21 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve:
- DESESTIMA el recurso de casación interpuesto.
- No se condena en costas del recurso y multa respectiva al recurrente por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto y Presidente de Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
