IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:  

I. Interponente: Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal Milton Estuardo Saravia Rodríguez. 

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará -SAT-, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil. 

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero de la Nación, abogado Vidal García Anavizca.  

CUESTIONES DE HECHO:  

I. Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. La SAT emitió resolución por medio de la cual denegó la autorización de la devolución del crédito fiscal referido. 

II. En contra de la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar y confirmado el ajuste. 

III. Contra dicha resolución se promovió demanda contencioso administrativo.   

Recurso de casación interpuesto por la entidad Montana Exploradora De Guatemala, Sociedad Anónima, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el siete de diciembre de dos mil once.

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba: 

No puede prosperar este submotivo, cuando la controversia gira en torno a un punto de derecho y no a cuestiones fácticas y la prueba atacada no es determinante para resolver la controversia.

Interpretación errónea de la ley: 

No incurre en este submotivo, el juzgador que le atribuye a la norma el sentido y alcance que le corresponde. 

Devolución del crédito fiscal: 

No es procedente la solicitud que realiza una entidad exportadora de la devolución del crédito fiscal, correspondiente al periodo en el cual no se encontraba aún en la actividad efectiva de exportación. 

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante el periodo auditado y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiséis de febrero de dos mil dieciséis.

En cumplimiento de la sentencia de amparo del doce de enero de dos mil dieciséis dictada por la Honorable Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente número dos seiscientos veintiséis guion dos mil catorce, se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el siete de diciembre de dos mil once.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:

La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… La resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ( … ) es recurrida por la entidad mercantil denominada Montana Exploradora De Guatemala, Sociedad Anonima (sic), a través del Proceso Contencioso Administrativo. ( … ) Debe el Tribunal a los efectos de dilucidar el fondo del objeto en litigio, tener presente siempre que frente a cualquier controversia, habrá que recurrir a la evaluación de la razonabilidad que presenten los hechos y las pruebas que se aporte por las partes. 

Y, a fin de solventar el asunto sometido a su conocimiento, este Tribunal no puede sino enmarcarse dentro de los fundamentos jurídicos que ilustren su decisión, para ello realiza de manera analítica el desglose de los elementos de hecho y de derecho de la forma siguiente: 

1) La entidad mercantil denominada Montana Exploradora De Guatemala, Sociedad Anónima (sic), argumenta en su memorial inicial de demanda, que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal por IVA generado en la etapa previa a la exportación, pues incurrió en gastos totalmente indispensables para montar y establecer la entidad exportadora, por lo que resulta procedente y legalmente aceptable que el IVA incurrido en la etapa previa a la exportación es recuperable vía la devolución, toda vez que:

  1. no existe limitación en la ley al respecto de un crédito previo a las exportaciones; 
  2. es totalmente comprobable que es una exportadora cuyas ventas de exportación ascienden al 100% de su facturación mensual;
  3. y que desde el momento en que se fundó, su objetivo fue el de encontrar producto minero para exportar, situaciones todas que se enmarcan dentro de los lineamientos establecidos en el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La relación de exportaciones y ventas locales pueden apreciarse en las ventas de exportación declaradas en los regímenes del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta (incorpora los documentos que evidencian su afirmación) ( … )

7) La base legal para la denegatoria de la solicitud planteada por la demandante la fijó el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en los supuestos contenidos en los artículos quince, dieciséis y veintitrés de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Tal regla, aplicada en su texto vigente al tiempo de la realización del acto fiscalizador, debe ser interpretada en su conjunto, bajo criterios de coherencia y sistematización exegética, siempre bajo el prisma de los principios del derecho tributario, velando por la jerarquía de normas, en resguardo de las garantías estatuidas en los preceptos constitucionales atinentes al régimen fiscal.

8) Deduce, con fundamento en los artículos bajo los cuales sustenta su resolución del Directorio de la Institución Tributaria, que en los mismos se prevé los supuestos bajo los cuales la entidad demandante hizo su gestión de devolución de crédito. De esa cuenta, en el artículo dieciséis del cuerpo legal citado, tanto en el primer párrafo como en el segundo, está plenamente establecido cuando procede el derecho al crédito fiscal y que debe reconocerse como crédito fiscal, y en el tercer (sic) la frase «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación», como se infiere, inicialmente en la norma se crea el derecho al crédito fiscal, y finalmente se configura la devolución del mismo, condicionada a que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno.

De esa cuenta, en el caso en estudio, no se cuestiona si tiene derecho a crédito fiscal, lo contingente es «el derecho de devolución», al que se tiene si se cumplen con los supuestos esenciales del tercer párrafo. Se objeta por parte de la Administración Tributaria, que tal derecho a crédito fiscal se encuadra en el supuesto contenido en el artículo veintitrés de la referida ley en cuanto a los contribuyentes que se dediquen a la exportación, y resulta ser, que la entidad demandante no realizó exportaciones durante los periodos de julio de dos mil dos a junio de dos mil cinco, por tanto no estuvo dedicada a la exportación.

9) Enjuicia el Tribunal, entonces, que el beneficio otorgado en el canon precitado por el legislador se enmarca dentro de una política fiscal de incentivación a un sector dedicado a un objeto concreto, sin embargo, sujeto al cumplimiento de (sic) requisitos, como lo es, «se dediquen a la exportación». En ese sentido, al tenor semántico de la significación de la dicción antes apuntada, y el tiempo verbal (presente) en el que se encuentra consignada en la norma jurídica, no hace sino, evidenciar que la demandante se dedicó a las exportaciones a partir del mes de julio del año dos mil cinco, y en razón de ello durante los períodos por los que solicita la devolución del crédito fiscal no se dedicó a esta actividad mercantil. 

Debe tenerse presente que la exportación como concepto implica transferir legalmente el dominio de un producto o mercancía nacional o nacionalizada para su consumo en el exterior, abarcando los servicios, el transporte y otras figuras asimiladas por ley, y cuando un comerciante que ha sido debidamente registrado como exportador de conformidad con las leyes del país, pero no realiza exportaciones, no puede argüir que «se dedica a exportar» pues no basta tener esa acreditación como tal, a contrario sensu, si evidentemente realiza exportaciones y se encuentra debidamente registrado como exportador, goza de prerrogativas y por supuesto se beneficia del derecho a recuperar el total del crédito fiscal que ha acumulado, ya que sus exportaciones son el total de las ventas de un período tributario.

En consonancia con ello, la normativa tributaria aplicable al momento de plantearse la devolución del crédito fiscal por parte de la demandante, tenía previsto que, si al finalizar cada período trimestral o el correspondiente al de la liquidación definitiva anual del Impuesto sobre la renta del exportador, persiste un saldo a su favor, podrá solicitar a la Superintendencia de Administración Tributaria su devolución, misma que se refería y generaba en el período durante el cual efectuó la compra de bienes y servicios que se utilizaron directamente en su actividad exportadora, pero no se encontraba previsto, ni entonces ni ahora, una regla o procedimiento que autorice beneficiarse con dicha devolución anticipadamente a dedicarse [a] la actividad exportadora.

En razón de ello, el Tribunal arriba a la convicción que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria impugnada a través de este proceso, debe mantenerse, pues al ponderar sobre todos los elementos de significación normativa, conceptos y valoración de las pruebas, el Tribunal, sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe confirmarse, toda vez, si bien pueden tomarse como válidos los argumentos de la hoy demandante (aplicando un criterio silogístico), como premisa mayor, su conclusión resulta falsa, toda vez, los argumentos que esboza son inválidos por no estar relacionados con los supuestos normativas de la regla aplicable al caso subíndice. De esa suerte, la decisión a que se arriba se sustenta en aplicación de la justicia y equidad tributaria, sosteniéndose en la razonabilidad de que deben estar invertidas todas las decisiones de los entes administrativos y judiciales… ».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos:  

  1. Error de hecho en la apreciación de la prueba. 
  2. Interpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de los hechos del caso.

CONSIDERANDO

I 

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. 

En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el siguiente orden:

Error de hecho en la apreciación de la prueba  

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Submotivo de casación, fundado en el segundo submotivo del inciso 22 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, por error de hecho en la apreciación de la prueba consistente en prueba documental de Exhibición de Libros de Contabilidad practicada por el licenciado César Manolo Juárez Véliz y que se acompaña a este memorial ( … ).

»En su fallo, la honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su «Considerando II», expresa que «Debe el Tribunal a los efectos de dilucidar el fondo del objeto en litigio, tener presente siempre que frente a cualquier controversia, habrá que recurrir a la evaluación de la razonabilidad que presente los hechos y las pruebas que se aporte por las partes ( … )» (Subrayado propio).  

»A pesar del anterior enunciado, la Sala Tercera no hizo acopio del mismo ya que omitió apreciar la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad (acogida como medio de prueba en el literal d) del apartado relativo a los MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS folios 11 y 12 de la sentencia).  

»En este caso, la apreciación de la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad era determinante para soportar el fondo del reclamo de la demanda contencioso administrativa, ya que en su dictamen, el experto, teniendo a la vista todas las facturas que generan el crédito fiscal del cual se solicita devolución, determinó que el crédito fiscal generado por mi representada fue utilizado directamente en la actividad de exportación y está vinculado directamente con el proceso productivo, siendo así procedente su derecho al crédito y fiscal y la consiguiente devolución del que hubiere acumulado, conforme lo dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.  

»Asimismo, la prueba de exhibición de libros de contabilidad arroja una conclusión que contradice el sentido de la sentencia proferida por la Sala Tercera, al establecer que la «denegatoria a la devolución del crédito fiscal por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente ( … )».

»El error de hecho en la apreciación de la prueba no sólo ocurre por la omisión de esta prueba documental decisiva para la controversia, sino que también por establecer el dictamen rendido -tal como lo establece la doctrina citada- una realidad fáctica contraria a la que sienta la sentencia impugnada, pues dicho dictamen prueba un criterio totalmente opuesto al de la Sala sentenciadora cuando concluye que es improcedente la denegatoria a la devolución del crédito fiscal.

»El error de hecho en la apreciación de la prueba queda manifiesto y de acuerdo con lo anterior y con el requisito específico del numeral 6° del [artículo] 619 del Código Procesal Civil y Mercantil, el documento que la Sala Tercera no apreció en su sentencia y que causa este error de hecho, es la prueba documental del dictamen de la Exhibición de Libros de Contabilidad, siendo preciso por tanto que esa honorable Corte case la sentencia y resuelva lo que en derecho corresponde, otorgando el justo valor probatorio de la Exhibición de Libros de Contabilidad aportada al proceso». 

ALEGACIONES:  

Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que: «… En el presente Recurso de Casación, la contribuyente hace valer el submotivo de «Error de hecho en la apreciación de la prueba… consistente en prueba documental de Exhibición de Libros de Contabilidad practicada por el licenciado César Manolo Juárez Véliz… »  

»Mi (sic) representada estima que en síntesis, la prueba documental consistente en la Exhibición de Libros de Contabilidad practicada por César Manolo Juárez Véliz, es impertinente, pues el tema central del asunto cuestionado se refiere a que si durante el período dentro del cual solicitó la contribuyente la devolución del crédito fiscal la misma exportaba o no producto mineral. Es decir, nada tiene que ver el análisis de las facturas que generaron el crédito fiscal con la construcción de la fábrica sino que sí en el período indicado exportaba o no.  

»Por esa razón, seguramente la Sala se abstuvo de analizar la prueba documental que contiene el dictamen del experto referido, por ser impertinente como medio de prueba en este caso ( … ).

»Con relación al submotivo de «error de hecho en la apreciación de la prueba» dice la casacionista en su memorial que ( … ).

»Con relación a lo afirmado en el párrafo anterior [cuarto párrafo de los argumentos transcritos del memorial de interposición de casación], mi representada desea manifestar que no es correcto lo manifestado en el párrafo transcrito pues el Experto indica en su dictamen que tuvo a la vista todas las facturas que generaron crédito fiscal y que el mismo fue utilizado directamente en la actividad de exportación y está vinculado con el proceso productivo por lo que se debe devolver conforme lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Se dice que no es correcto porque la contribuyente afirma que el crédito fiscal del que solicita devolución es por gastos de construcción no de exportación que es la condición que impone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Además, lo que afirma la contribuyente que determinó el experto en su dictamen no aparece en el mismo por lo que tal afirmación no debe tomarse en cuenta.

»Además, dice a continuación la recurrente en el memorial del recurso, citando la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad que «arroja una conclusión que contradice el sentido de la sentencia proferida por la Sala Tercera, al establecer que la ‘denegatoria a la devolución del crédito fiscal por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente ( … )'» Dicha afirmación no tiene ninguna trascendencia para los efectos de considerar la prueba de experto.  

»Asimismo, la recurrente afirma que: «… dicho dictamen prueba un criterio totalmente opuesto al de la Sala sentenciadora cuando concluye que es improcedente la denegatoria a la devolución del crédito fiscal…» Dicha afirmación tampoco tiene trascendencia pues el hecho que a su manera de ver el dictamen pruebe un criterio totalmente opuesto al de la Sala no es relevante, pues dicho órgano jurisdiccional para emitir su fallo analizó y consideró (sic) el texto de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; es decir, se fundamentó en texto legal como era lo procedente en el presente caso y no en facturas y documentos contables.

»Asimismo, la sentencia recurrida en el numeral «9)» del Considerando II ( … ) entre otras cosas, se afirma que el punto fundamental del tema cuestionado en el presente caso es meramente jurídico y de interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Para demostrar que la contribuyente en el período en que solicitó la devolución del crédito fiscal, no era exportadora de productos minerales, se demuestra básicamente con sus propias afirmaciones hechas en el memorial del Recurso de Casación en el numeral «3».

Del apartado denominado «RELACIÓN (sic) DE LOS HECHOS A QUE SE REFIERE LA PETICIÓN» se afirma: «… mi (sic) representada solicitó la devolución de crédito fiscal generado por el período de julio a diciembre de dos mil cuatro… » pero está demostrado y no fue rebatido lógicamente lo afirmado en la Resolución del Directorio de mi (sic) representada número 703-2009, de fecha 22 de septiembre de 2009, impugnada a través del Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación, que la contribuyente inició exportaciones a partir del mes de de (sic) julio de dos mil cinco, por lo que en el período solicitado no era exportadora, por lo que no se le aplican los artículos 16 y 23 Ley del Impuesto al Valor Agregado… ».

La Procuraduría General de la Nación para este submotivo realizó una argumentación general señalando: «… la demandante se dedicó a las exportaciones a partir del mes de julio de dos mil cinco y en razón de ello durante los períodos por lo que solicita la devolución del crédito fiscal no se dedicó a esta actividad mercantil ( … ) goza de prerrogativas y por supuesto se beneficia del derecho a recuperar el total de crédito fiscal que ha acumulado ya que sus exportaciones son el tal de las ventajas de un período tributario».  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA:  

El error de hecho en la apreciación de la prueba se configura cuando el Tribunal sentenciador omite la apreciación de pruebas aportadas legalmente al proceso. La eficacia de este submotivo requiere como presupuestos esenciales, que efectivamente se haya omitido la apreciación de la prueba y además, que ésta sea determinante para cambiar el resultado del fallo.

En el presente caso, la entidad recurrente asegura que se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por parte de la Sala sentenciadora al haber omitido analizar la prueba de exhibición de libros de contabilidad y comercio practicada por el licenciado César Manolo Juárez Vélíz, quien rindió dictamen el once de octubre de dos mil diez, que según la entidad contribuyente era determinante para soportar el fondo del reclamo de la demanda contenciosa administrativa, ya que se estableció que el crédito fiscal generado por la contribuyente «fue utilizado directamente en la actividad de exportación y está vinculado directamente con el proceso productivo… ».

Al examinar la sentencia impugnada se aprecia que la Sala sentenciadora si bien no tomó en consideración el dictamen del experto de la exhibición de libros de contabilidad y de comercio, también lo es que, se establece que el quid del presente caso radica en un punto eminentemente de derecho el cual consiste en determinar si la contribuyente es exportador, y en consecuencia si tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal, y no el hecho de que el experto tuvo a la vista todas las facturas que generaron el crédito fiscal, es decir, los gastos efectuados por la contribuyente, fueron utilizados directamente en la actividad de exportación y estos están directamente vinculados con el proceso productivo, por lo que el análisis del dictamen no serviría para determinar el derecho o no a la devolución del crédito fiscal que puede tener la recurrente y por lo tanto la prueba referida no es determinante para resolver la controversia, que como ya se indicó es una cuestión jurídica y no fáctica. En tal virtud, el submotivo invocado debe desestimarse.  

CONSIDERANDO 

II

Interpretación errónea de la ley 

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… la honorable Sala sentenciadora le dio al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado un sentido que no tiene, a saber:  

»La norma prescribe, en efecto, -citada parcialmente- que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley, sin embargo, esta disposición no tiene el alcance que la Sala Tercera pretende darle al argumentar aplicación de semántica. 

La aplicación del verbo «dedicarse» en tiempo presente, no significa que la norma se está refiriendo a que solo tienen derecho a la devolución del crédito fiscal los exportadores que efectivamente exporten en determinado período impositivo.

Esta interpretación limita el espíritu de la norma que desarrolla el segundo párrafo del artículo 16 de la misma normativa, el que consiste en un incentivo para el inversionista que desea dedicarse a la actividad exportadora, pero que previo a poner en marcha su operación de exportación, tiene que construir su facilidad para poder producir el objeto de sus exportaciones.

Es evidente que un contribuyente empieza a «dedicarse» a la exportación desde el momento en que inicia la construcción de una instalación industrial dedicada a esa finalidad. La actividad exportadora no surge súbitamente, más (sic) bien tiene que ser paulatinamente planificada ( … ) La interpretación errónea del artículo 23 citado radica en que la Sala sentenciadora pretende establecer una limitación temporal que la propia norma no contiene, limitación que en sí misma resulta contradictoria con el contenido del artículo 16 del mismo cuerpo legal que establece en primer lugar, el derecho al crédito fiscal y en segundo el derecho a la devolución de dicho crédito fiscal.

Nuestro sistema tributario del Impuesto al Valor Agregado está estructurado de tal forma, que le permite al contribuyente acumular créditos de IVA para ser amortizados contra débitos hasta el momento en que se causen estos débitos. De aplicarse el criterio sostenido por la Sala Tercera relativo a que el crédito fiscal incurrido durante la etapa de construcción, que es una etapa obligadamente anterior a la actividad exportadora, dicho crédito fiscal jamás sería recuperable, ni por el acreditamiento de débitos generados en el mercado interno, ni por devoluciones de IVA aplicables a las exportaciones. Nuestro sistema de IVA no fue estructurado así.

»El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece en su primera parte el derecho al crédito fiscal que se adquiere por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por dicha ley, exceptuando de este derecho el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente (este no es el caso de mi representada que todas sus adquisiciones de bienes y utilización de servicios están directamente vinculados con su proceso productivo). La segunda parte de este artículo establece el derecho a la devolución cuando se es exportador, y dicho crédito se genera por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad.  

»La Sala sentenciadora al interpretar el artículo 23 como lo hizo, contraría a la vez el artículo 16 referido pues una vez generado el crédito fiscal y teniendo la calidad de exportador, es procedente la devolución. Ninguna de estas dos normas establece «temporalidad» una vez que se adquirió el derecho al crédito fiscal para su devolución, simplemente debe entenderse que procede la devolución cuando inicia la actividad exportadora del contribuyente, ya que ese fue el objetivo que tuvo el contribuyente desde el inicio de la construcción de su planta exportadora».  

ALEGACIONES:  

Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que: «… la recurrente redacta en forma imprecisa y confusa el fundamento del submotivo que hace valer pues el mismo se refiere a la interpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero la sentencia recurrida en los párrafos transcritos hace referencia única y exclusivamente al contenido del artículo 16 de la misma ley; en ninguna parte de lo transcrito de la sentencia recurrida en el memorial de Casación, para nada se menciona el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se alega como malinterpretado, por lo que los argumentos hechos valer, como ya se dijo, son equivocados pues para nada se refiere el vicio de interpretación errónea al artículo 23 referido. 

Además alega que: «La norma prescribe, en efecto, -citada parcialmente- que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley, sin embargo, esta disposición no tiene el alcance que la Sala Tercera pretende darle al argumentar aplicación de semántica.» Concretamente se refiere al artículo 16 y no al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esta confusión y obscuridad en la redacción de sus argumentos hacen que el submotivo alegado deba declararse sin lugar.

»La Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil en casos similares cuando se refiere a la interpretación del segundo párrafo del artículo 16 referido, ha dicho que los gastos sujetos a devolución del crédito fiscal son aquellos que se refieren a inversión y no lo que constituyen gastos de operación conocidos como gastos indirectos ( … ).

»Es muy clara la jurisprudencia de la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil al sostener el criterio que únicamente los gastos directos o de inversión que estén directamente relacionados con la exportación son los únicos que pueden ser deducidos como crédito fiscal».

La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… La aplicación (sic) del verbo «dedicarse» en tiempo presente, no significa que la norma se está refiriendo a que solo tiene derecho a la devolución del crédito fiscal los exportadores que efectivamente exporten en determinado período impositivo.

Esta interpretación límite (sic) el espíritu de la norma ( … ) el que consiste en un incentivo para el inversionista que desea dedicarse a la actividad exportadora ( … ) De aplicarse el criterio sostenido por (sic) la Sala Tercera (sic) relativo a que el crédito fiscal incurrido durante la etapa de construcción, que es una etapa obligadamente anterior a la actividad exportador, dicho crédito fiscal jamás sería recuperado, ni por el acreditamiento de débitos generados en el mercado interno, ni por devoluciones de IVA aplicables a las exportaciones».  

ANÁLISIS DE LA CÁMARA:  

El vicio de interpretación errónea resulta del equivocado alcance que el juez le atribuye a la norma, no obstante que la misma es la acertada para la resolución del asunto cuestionado.  

En el presente caso, la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima denuncia como interpretado erróneamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sustentando su argumentación en que la Sala sentenciadora realizó una hermenéutica equivocada sobre el contenido de dicho artículo, el cual se refiere a que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley; continúa indicando la recurrente que: «… sin embargo, esta disposición no tiene el alcance que la Sala Tercera pretende darle al argumentar aplicación de semántica. 

La aplicación del verbo «dedicarse» en tiempo presente, no significa que la norma se está refiriendo a que sólo tienen derecho a la devolución del crédito fiscal los exportadores que efectivamente exporten en determinado período impositivo ( … ) La Sala sentenciadora al interpretar el artículo 23 como lo hizo, contraría a la vez el artículo 16 referido pues una vez generado el crédito fiscal y teniendo la calidad de exportador, es procedente la devolución. Ninguna de estas dos normas establece «temporalidad» una vez que se adquirió el derecho al crédito fiscal para su devolución, simplemente debe entenderse que procede la devolución cuando inicia la actividad exportadora del contribuyente, ya que ese fue el objetivo que tuvo el contribuyente desde el inicio de la construcción de su planta exportadora».  

La Cámara al analizar el fondo de la pretensión respecto a la procedencia del crédito fiscal, no puede obviar que dentro de la presente casación se promovió garantía constitucional de amparo por parte de la SAT, que fue resuelta por la Corte de Constitucionalidad, el doce de enero de dos mil dieciséis, en el expediente seiscientos veintiséis guion dos mil catorce (626-2014), en la que se otorgó el amparo en única instancia, y ordenó a esta Cámara dar respuesta a los aspectos que la Superintendencia de Administración Tributaria arguyó en el trámite del recurso de casación, referente a que el submotivo invocado por la casacionista es equivocado, ya que señaló como interpretado erróneamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y la Sala en su fallo, hace alusión específicamente al artículo 16 de ese mismo cuerpo normativo.

Luego de verificar lo anterior, si resulta necesario, indica dicha Corte, se debe observar si es procedente o no la devolución reclamada, de conformidad con la ley de la materia, sin que se fije por analogía plazo alguno para el cumplimiento de un beneficio de naturaleza tributaria.

Previamente a realizar el estudio del fondo de la litis, es necesario examinar el alegato presentado por la administración tributaria, en el cual señaló que la casacionista invocó erróneamente interpretada una norma que no fue utilizada por la Sala para resolver la controversia. En ese sentido, al realizar la confrontación respectiva se determina que la SAT, alegó que: «… la recurrente redacta en forma imprecisa y confusa el fundamento del submotivo que hace valer pues el mismo se refiere a la interpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero la sentencia recurrida en los párrafos transcritos hace referencia única y exclusivamente al contenido del artículo 16 de la misma ley; en ninguna parte de lo transcrito de la sentencia recurrida en el memorial de Casación, para nada se menciona el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se alega como malinterpretado, por lo que los argumentos hechos valer, como ya se dijo, son equivocados pues para nada se refiere el vicio de interpretación errónea al artículo 23 referido. 

Además alega que: «La norma prescribe, en efecto, -citada parcialmente- que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley, sin embargo, esta disposición no tiene el alcance que la Sala Tercera pretende darle al argumentar aplicación de semántica.» Concretamente se refiere al artículo 16 y no al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esta confusión y obscuridad en la redacción de sus argumentos hacen que el submotivo alegado deba declararse sin lugar… ».

La Sala en el «Considerando II», inciso «8)» de su fallo indicó: «… Se objeta por parte de la Administración Tributaria, que tal derecho a crédito fiscal se encuadra en el supuesto contenido en el artículo veintitrés de la referida ley [Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado] en cuanto a los contribuyentes que se dediquen a la exportación, y resulta ser, que la entidad demandante no realizó exportaciones durante los periodos de julio de dos mil dos a junio de dos mil cinco, por tanto no estuvo dedicada a la exportación… »; del último párrafo transcrito se determina claramente que la Sala sí basó su fallo en el artículo señalado como erróneamente interpretado, tal como lo señala la casacionista, por consiguiente se establece que el alegato de la Superintendencia de Administración Tributaria en cuanto a ese punto, carece de veracidad.

Luego de haber advertido lo anterior, esta Cámara estima procedente determinar el contenido del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual prescribía que: «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley ( … ) Si al finalizar cada período trimestral o el correspondiente al de la liquidación definitiva anual del impuesto sobre la renta del exportador, persiste un saldo de crédito fiscal a su favor, podrá solicitar a la Superintendencia de Administración Tributaria su devolución ( … ) con cargo a la cuenta Fondo IVA, para devoluciones de crédito fiscal a los exportadores, o bien la Superintendencia de Administración Tributaria proceda a la devolución en efectivo».  

Cuando la norma transcrita determina que: «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley», y en tanto, ese artículo 16 indica que: «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación ( … ) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.

Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Como puede apreciarse, dichas normas implícitamente obligan a que la actividad de exportación sea el supuesto sine qua non contemplado en la ley para tener el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, independientemente de que éste se genere en las operaciones ordinarias del contribuyente. 

Nótese que la normativa jurídico-tributaria aplicable indica al sujeto en quien recae el derecho a solicitar la devolución «a los contribuyentes que se dediquen a la exportación» o «el exportador». Las normativas citadas apuntan a que es la exportación del producto objeto de la actividad económica del contribuyente lo que genera el derecho a solicitar devolución del crédito fiscal. 

Asimismo, el cumplimiento de las obligaciones impositivas soportadas por los contribuyentes y las eventuales situaciones de beneficios fiscales, están sujetas a la verificación de las situaciones y acaecimiento de los supuestos establecidos en las leyes. Así, para que se genere, no el crédito fiscal, sino el derecho a solicitar su devolución debe como condición sine qua non efectuarse, en su caso, el acto de exportación.

Ahora bien, es pertinente determinar cuál es el quid iuris del caso concreto, el cual radica en la devolución del crédito fiscal, por aquellos gastos en que ha incurrido la contribuyente en la fase de exploración de minerales.

Al respecto conviene hacer mención que el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina con claridad qué debe entenderse por crédito fiscal, para el efecto señala que: «… es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período… ».  

En ese orden de ideas, efectivamente como lo señala la contribuyente de las importaciones y las adquisiciones de bienes y servicios que realizó, por estar directamente vinculados con su proceso productivo, sí procede reconocerle que tiene derecho al crédito fiscal, lo cual en ningún momento ha sido cuestionado por la administración tributaria, pues de sus argumentos se verifica que ella expresamente señala que le asiste dicho derecho; ahora bien, cabe hacer mención que el reconocimiento relacionado no es el objeto de controversia, sino que como se indicó con anterioridad, es la devolución de ese crédito fiscal, por Jo que el examen se realiza sobre dicho aspecto.

En ese orden de ideas, se hizo relación que el objeto principal del qué hacer de la contribuyente, es realizar exploraciones dentro del territorio nacional con el propósito de extraer minerales y posteriormente, venderlo en el mercado internacional, lo que implica que si realiza exportaciones se entiende que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, siempre y cuando efectivamente realicen dichas exportaciones, conforme lo preceptuado por el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, al determinar que dentro del giro habitual de la contribuyente se encuentra la exportación de bienes, la devolución del crédito fiscal se encuentra supeditada, como lo indicó la Corte de Constitucionalidad en la sentencia de fecha doce de diciembre de dos mil doce, en el expediente dos mil seiscientos cuarenta – dos mil doce (2640-2012), a que se efectúen las exportaciones de los bienes, pues si dicha situación no concurre, pues aun cuando en el momento en que formuló su solicitud ya había exportado, el crédito fiscal solicitado corresponde a un periodo durante el cual no se encontraba exportando, y además, no consta ni fue motivo de discusión que la contribuyente haya arrastrado ese crédito fiscal, por lo que por esas circunstancias, es improcedente su devolución.

En atención a lo considerado, se estima que un contribuyente, por el hecho de tener reconocida la calidad de exportador, no es causal suficiente para subsumir su actuación en el supuesto del artículo 23 examinado, sino que debe colocarse en el hecho productor del derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal que es la exportación efectiva y comprobable de su producto o servicio, por lo que deviene improcedente el submotivo invocado. En atención a lo antes expuesto, el submotivo invocado debe desestimarse.

CONSIDERANDO 

III 

De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa al ser desestimado el recurso de casación, por lo que se debe hacer la declaración correspondiente.  

LEYES APLICABLES: 

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación. 
  2. Se condena en costas a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales (Q500.00) que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme la presente resolución. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en funciones.