IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Empresa Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima, que actúa a través de su administrador único y representante legal Carlos Francisco Ricica Siskova. 

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT realizó verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente y derivado de la misma efectuó ajustes al impuesto sobre la renta y al crédito fiscal del impuesto al valor agregado para el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil. 

II. Inconforme con los ajustes, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT. 

III. En contra de lo resuelto, promovió un proceso contencioso administrativo.

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil quince. 

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación: 

No puede prosperar el error de hecho denunciado, cuando se advierte que la Sala no tergiversó el contenido de los medios de prueba aportados, sino que de los mismos extrajo lo que ellos contienen. 

LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dieciséis de marzo de dos mil dieciséis. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil quince.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa impugnada. 

Para fundamentar su fallo consideró que el ajuste al impuesto sobre la renta por gastos que no tienen origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, se originó en virtud que para la SAT la contribuyente no presentó pruebas que desvanecieron el ajuste formulado en referencia al pago de los honorarios de la asesoría de informática prestada por el ingeniero Gerardo Vizcaíno Marcucci. 

Sin embargo, la Sala manifestó que al revisar la documentación acompañada se pudo establecer que con la incorporación de las recomendaciones técnicas que respaldan los servicios prestados por el ingeniero, aunque fueran solo copias sin legalizar, se tiene por cumplido lo regulado en el artículo 38 inciso t) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la época de la formulación del ajuste, tomando en cuenta que en el expediente administrativo fueron incorporados documentos en copias simples que fueron la base para desvanecer otros ajustes.

En cuanto a los ajustes formulados por no haber presentado la documentación oportuna consistente en fotocopias de los contratos de prestación de servicios suscritos con las entidades Mercado Expreso, Sociedad Anónima; YCM, Sociedad Anónima; Edificaciones el Amparo, Sociedad Anónima; APLICSA y Tarjetas de Crédito, Sociedad Anónima, la Sala estableció que la parte actora aportó dentro de la fase probatoria del proceso contencioso administrativo, fotocopia simple de los contratos suscritos con las entidades indicadas, así como las facturas correspondientes, que a pesar que fueron presentados en copias sin legalizar, tomando en cuenta que en el expediente administrativo fueron incorporados documentos en copias simples que fueron la base para desvanecer otros ajustes, por lo que a consideración del tribunal procedía conferirles valor probatorio y con ellos desvaneció el ajuste correspondiente.  

En cuanto al ajuste del impuesto al valor agregado por facturas de compras y servicios adquiridos hasta el monto que resultare de la sumatoria de las facturas pagadas de las cuales no constaban los contratos suscritos y por los cuales deberá efectuarse nueva liquidación; la Sala consideró que este ajuste fue consecuencia de los ajustes que habían sido confirmados al impuesto sobre la renta, es por ello que el Tribunal estableció que las facturas emitidas se encontraban respaldadas por los contratos, cuya fotocopia fue aportada dentro del proceso, así también con la información que se desprende de dichos contratos, y concluyó que los mismos se refieren a los servicios que en forma periódica y mensual le fueron facturados a la contribuyente durante el año dos mil, por lo que aunque en los mismos se haya consignado «por servicios prestados» estos constituían costos y gastos necesarios para producir la fuente productora de rentas gravadas de la misma. Por lo anterior, la Sala estableció que no se contravino el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni el artículo 20 del Reglamento de dicha ley.

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivo: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba. 

CONSIDERANDO 

I

La SAT argumentó que la Sala tergiversó varios documentos: 

1) En primer lugar, los documentos que la misma denomina «dictámenes del ingeniero Vizcaíno Marcucci» por el gasto en el servicio de asesoría del referido ingeniero y que les confirió el sentido y alcance como si se tratasen de dictámenes de asesoría, cuando en realidad, de su lectura es posible evidenciar que se trata de otro tipo de documentos. 

Indicó que los dictámenes son recomendaciones de tipo técnico, de acuerdo a la especialidad de quien los elabora, y de la simple lectura de los documentos que se apreciaron, se puede colegir que no son dictámenes como tal, sino que se trata de manuales de usuario, y agregó que, en letras pequeñas en la portada de algunos de ellos se lee: «Desarrollado con la Asesoría y Supervisión del Ing. Gerardo Vizcaíno Marcucci», lo cual, a su consideración, constituyen un producto originado como resultado del trabajo de otras personas que fueron asesoradas y supervisadas por el referido ingeniero, pero no se trata de dictámenes elaborados por el profesional de la ingeniería. 

Agregó, que tampoco puede conferirles el sentido de recomendaciones técnicas, pues en estos manuales el ingeniero Marcucci no realizó ninguna recomendación, sino que se trata del producto terminado de otras personas. Manifestó que el artículo 28 inciso t) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente durante el período auditado, regulaba que debe entenderse como asesoramiento todo dictamen, consejo o recomendación de carácter técnico o científico presentado por escrito, para orientar la acción o el proceder en un sentido técnico, sin embargo en los documentos apreciados no existe recomendación alguna ni consejo o el planteamiento de un problema, sino que constituyen manuales, por lo que no puede afirmarse que esos manuales los realizó el ingeniero, ni que contienen puntos de vista técnicos, opiniones o recomendaciones de dicha persona. 

2) En segundo lugar, la SAT manifestó que la Sala tergiversó los documentos siguientes: 

  1. Contrato de prestación de servicios G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Tarjetas de Crédito de Guatemala, Sociedad Anónima o TACRE; 
  2. Contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Mercado Expreso, Sociedad Anónima; 
  3. Contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y YCM, Sociedad Anónima; 
  4. Contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Aplicaciones y Servicios Internacionales, Sociedad Anónima; 
  5. Contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Edificaciones El Amparo, Sociedad Anónima y 
  6. Contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima e Inversiones G&T, Sociedad Anónima. 

Indicó la recurrente que la Sala sentenciadora, al apreciar los documentos de mérito, afirmó que tanto para el ajuste al impuesto sobre la renta como para el impuesto al valor agregado, las facturas objeto de los ajustes se encontraban respaldadas con los contratos referidos; sin embargo, de la lectura de los contratos, la Sala no podía concluir que las facturas se encontraban respaldadas por los mismos, ya que estos se refieren a objetos muy generales, que no demuestran la vinculación entre el servicio adquirido y la actividad que se genere renta o que se encuentra afecta al impuesto al valor agregado. 

Agregó que lo que se demuestra con todos y cada uno de los contratos, es el compromiso de esas entidades de proveer un servicio a la entidad contribuyente, pero no demuestran que el servicio o bien adquirido esté vinculado con la actividad de dicha entidad. 

ALEGACIONES: 

La entidad Empresa Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima manifestó que el interponente debe señalar en qué consiste la tergiversación en cada uno de los documentos denunciados, ya que no se trata de un solo documento, sino de un conjunto de los mismos, por lo que al no cumplir con el artículo 619 inciso 6° del Código Procesal Civil y Mercantil, el recurso debe declararse improcedente. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el memorial de interposición cumple con los requisitos legales, y que se sustentó el recurso de mérito en la norma sustantiva que es motivo de impugnación, por lo que solicitó que se declarara procedente. 

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador, al interpretar la información que emana de la prueba, obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, teniendo la certeza de un hecho que discrepa con la verdad formal manifiesta en esta.

En el presente caso, la SAT manifiesta que la Sala tergiversó varios documentos: 

I. En primer lugar los documentos que la Sala denomina: «dictámenes del ingeniero Vizcaíno Marcucci», por el gasto en el servicio de asesoría del referido ingeniero, manifestando que la Sala sentenciadora les confirió el sentido y alcance como si se tratasen de dictámenes de asesoría, cuando en realidad, de la lectura de los mismos es posible evidenciar que se trata de otro tipo de documentos. Indicó que los dictámenes son recomendaciones de tipo técnico, de acuerdo a la especialidad de quien los elabora, y de la simple lectura de los documentos que se apreciaron, se puede colegir que no constituyen dictámenes como tal, sino que se trata de manuales del usuario, aunado a que en letras pequeñas en la portada de algunos de ellos se lee: «Desarrollado con la Asesoría y Supervisión del Ing. Gerardo Vizcaíno Marcuccí», lo cual significa que son producto del trabajo de otras personas que fueron asesoradas y supervisadas por el referido ingeniero.

Esta Cámara establece que, de los documentos presentados por la contribuyente para desvanecer el ajuste relacionado a las facturas de pago de honorarios por asesoría informática del ingeniero Vizcaíno Marcucci, la Sala manifestó: «… De la documentación acompañada se puede establecer que si bien es cierto las copias acompañadas no se encuentran legalizadas, este Tribunal estima que con la incorporación de las recomendaciones técnicas que respaldan los servicios prestados por el Ingeniero Vizcaíno Marcucci, se tiene por cumplido lo establecido en el Artículo 38 literal t) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en la época de la formulación del ajuste… » (El resaltado es propio).

De la transcripción anterior, se desprende que la Sala consideró que la documentación acompañada se refiere a recomendaciones técnicas, ahora bien, para verificar si la Sala tergiversó los mismos, es necesario establecer el contenido de dichos documentos, y con ello advertir en primer lugar si se encuadran en lo regulado en el artículo 38 inciso t) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y en segundo lugar si estos se relacionan con la actividad de la contribuyente. 

Es por ello, que al analizar los medios de prueba impugnados, se advierte que los mismos constituyen manuales que se utilizan como guía para la implementación de diversos programas de computación y la forma en que estos se deben utilizar, por la complejidad de lo contenido en ellos, se advierte que estos debieron ser elaborados por personas que tengan conocimiento especializado en la materia, y ya que en la portada de la mayoría de los manuales se encuentra la leyenda: «Desarrollado con la Asesoría y Supervisión del Ing. Gerardo Vizcaíno Marcucci Guatemala Diciembre del año 2000», se concluye que, como bien lo consideró la Sala sentenciadora, los documentos presentados como pruebas consisten en recomendaciones técnicas que realizó el ingeniero Vizcaíno Marcuccí, por lo que los mismos encuadran en el supuesto regulado en el artículo 38 inciso t) de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante el período auditado.

En cuanto a la relación que las recomendaciones técnicas guardan con la actividad de la contribuyente, se advierte que la misma tiene como objeto la prestación de servicios de comunicación, computación y manejo de inversiones de valores; de esa cuenta, se estima que las recomendaciones relacionadas eran necesarias para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, puesto que si la empresa presta servicios de computación y manejo de inversiones de valores, las recomendaciones para la implementación de diversos programas de computación y la forma en que estos se deben utilizar, son indispensables para que pueda prestar sus servicios. Por todo lo anterior, se establece que la Sala sentenciadora no tergiversó los documentos denunciados, pues estos respaldan las facturas por las que se originó el ajuste.

II. En segundo lugar, la SAT manifiesta que la Sala sentenciadora tergiversó varios contratos suscritos entre la entidad G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima (Ahora Empresa Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima) y diversas empresas, pues al apreciarlos afirmó que tanto para el ajuste al impuesto sobre la renta como para el impuesto al valor agregado, las facturas objeto de los ajustes se encontraban respaldadas con los contratos referidos; sin embargo, considera que de la lectura de los contratos aludidos, la Sala no podía concluir que las facturas se encontraban respaldadas por los mismos, ya que éstos se refieren a objetos muy generales, que no demuestran la vinculación entre el servicio adquirido y la actividad que le genere renta o que se encuentra afecta al impuesto al valor agregado.

En cuanto a los contratos alegados por la SAT como tergiversados, la Sala manifestó: «… Es por ello que con la documentación aportada por la actora dentro del proceso, este Tribunal establece que las facturas emitidas por las entidades ( … ) se encuentran respaldadas por los contratos cuya fotocopia fue aportada dentro del proceso. En razón de lo anterior, este Tribunal considera que conformidad con la información que se desprende de la lectura de los citados contratos, constituyen los servicios que en forma periódica mensual le fueron facturados a la entidad G&T CONSOLIDADA DE INVERSIONES, SOCIEDAD ANÓNIMA durante el año dos mil… ».

Esta Cámara, para establecer si la Sala tergiversó los documentos alegados y verificar si el servicio está vinculado con la actividad productora de la contribuyente, procede a analizar los mismos, de los cuales se establece lo siguiente: 

  1. En el contrato de prestación de servicios G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Tarjetas de Crédito de Guatemala, Sociedad Anónima o TACRE, su objeto se refiere al cobro por cuenta ajena; asesoría y supervisión técnica, operativa, contable y financiera; consultoría en la implementación y desarrollo de nuevos productos y servicios; 
  2. En el contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Mercado Expreso, Sociedad Anónima, su objeto es prestar servicios de asesoría, migración de información y datos de computación y electrónicos, optimización y diseño en la rama de sistemas y computo; c) En el contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y YCM, Sociedad Anónima su objeto se refiere a servicios de asesoría de toda naturaleza, subcontratación de profesionales y especialistas en cualquier profesión, arte y técnica; desarrollo e innovación de proyectos varios; 
  3. En el contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Edificaciones El Amparo, Sociedad Anónima tiene por objeto servicios relacionados con el uso del sistema de aire acondicionado que se encuentra localizado en las oficinas de la compañía; 
  4. El contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima y Aplicaciones y Servicios Internacionales, Sociedad Anónima, tiene por objeto el desarrollo de productos y programas de computación y sistemas en general, mantenimiento, soporte y actualización de sistemas y programas de cómputo y 
  5. El contrato de prestación de servicios entre G&T Consolidada de Inversiones, Sociedad Anónima e Inversiones G&T, Sociedad Anónima tiene como objeto servicios de cobro por cuenta ajena; asesoría y supervisión técnica, operativa, contable y financiera; consultoría en la implementación y desarrollo de nuevos productos y servicios.

Luego de establecer el objeto a que se refieren cada uno de los contratos denunciados por la SAT de tergiversación, esta Cámara estima conveniente enfatizar que la actividad a que se dedica la entidad contribuyente, se constituye en la prestación de servicios de comunicación, computación y manejo de inversiones de valores, es por ello que los contratos que se relacionan con desarrollo de productos y programas de computación, se encuentran relacionados con la actividad de la contribuyente ya que se dedican a ello. En cuanto a los contratos de cobro por cuenta ajena, se estima que los mismos también tienen relación con la actividad de la contribuyente, ya que este servicio puede ser utilizado por la misma para realizar cobros a sus deudores por la prestación de sus servicios. 

En cuanto al contrato referente a la subcontratación de profesionales y especialistas en cualquier profesión, arte y técnica, se establece que el mismo sí se relaciona con la actividad de la contribuyente, puesto que la misma necesitó de la asesoría de profesionales especialistas en programas de computación para cumplir con su objeto. Por último, el contrato que se refiere al uso del sistema de aire acondicionado, se establece que el mismo si se encuentra relacionado, puesto que como se extrae del documento alegado, ese equipo de aire acondicionado se encuentra instalado en las oficinas de la contribuyente. 

En virtud de lo anterior, se concluye que la Sala no tergiversó los contratos alegados, puesto que de los mismos extrajo lo que ellos contienen y estos son servicios que aplican a actos gravados u operaciones afectas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y con la presentación de estos documentos se logra desvanecer los ajustes formulados por la SAT. En virtud de lo anterior, el submotivo analizado deviene improcedente, lo que conlleva la desestimación del recurso de casación incoado.

CONSIDERANDO 

II

Se exime del pago de costas y de multa al SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. 

LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO: 

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver, declara: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la. Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil quince. 
  2. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas. 
  3. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. 

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza, Subsecretaria de la Corte Suprema de Justicia.