IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: 

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT) que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla. 

II. Parte contraria: Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima, quien no compareció al recurso de casación. 

III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero de la Nación, abogado Víctor Rugo Mejicanos Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO: 

I. La SAT determinó ajustes al impuesto sobre la renta a la contribuyente Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima correspondientes al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. 

II. La contribuyente planteó recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. 

III. Contra lo resuelto, la entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima planteó un proceso contencioso administrativo.  

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el dieciséis de octubre de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. 

DOCTRINA: 

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

No se configura este submotivo, cuando de las consideraciones efectuadas por la Sala sentenciadora resulta evidente que el Tribunal sentenciador tomó en cuenta el contenido del documento que se denuncia como omitido. 

Interpretación errónea de la ley:  

Se configura este submotivo cuando el Tribunal no le atribuye a la norma el sentido y alcance que le corresponde. 

Autorización para cambiar forma de acreditamiento:

Si una entidad se encuentra inscrita para acreditar impuesto sobre la renta pagado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, no puede solamente cambiar indistintamente en cada período trimestral o anual a su conveniencia la forma de acreditarse, sino que debe solicitar autorización de la administración tributaria.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de marzo de dos mil dieciséis. 

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dieciséis de octubre de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: 

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, y como consecuencia revocó parcialmente la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: «… El ajuste por acreditamiento improcedente del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz a cuenta del impuesto sobre la renta por diez mil ciento setenta quetzales con sesenta y tres centavos (10,170.63), del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve ( … ).

«… Se señaló que el ajuste se formuló en virtud que la contribuyente, en la declaración jurada y recibo de pago trimestral del impuesto sobre la renta, del período comprendido del uno de enero al treinta de septiembre de dos mil nueve, no efectuó pago trimestral del impuesto sobre la renta, porque acreditó impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz a cada pago del impuesto sobre la renta, lo cual es improcedente toda vez que se encontraba en la opción de acreditar los pagos trimestrales del impuesto sobre la renta al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz ( … ).

«… Lo fundamentó en los artículos 11 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; 98 numerales 1) ,2), 3) y 4), 100 numeral 1) del Código Tributario. De lo expuesto por la demandante se estima que la parte actora aceptó que no acreditó impuesto en el trimestre que indicó la administración tributaria, sin embargo alegó que lo acreditó en la declaración anual, ya que el remanente del impuesto sobre la renta no utilizado en los pagos trimestrales lo podía aplicar a la declaración del impuesto sobre la renta anual, por su parte la administración tributaria dijo que la contribuyente se encontraba en la opción de acreditar los pagos trimestrales del impuesto sobre la renta al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, es decir, aceptó que se pagó impuesto, solo que no lo aceptó porque la contribuyente se cambió de la opción b) a la a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, por lo que el Tribunal se limitará a establecer si la contribuyente podía cambiarse de opción sin tener autorización de la parte demandada o bien no podía hacerlo.  

»Este Tribunal, mediante el análisis respectivo de la normativa contenida en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, específicamente con relación al artículo 11, considera: 

  1. Que dicho precepto, cuyo epígrafe se llama acreditamientos, claramente establece que «El impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. 
  2. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes:

a) El monto del impuesto que establece esta ley, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento, durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto al que deba pagarse en forma trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda», supuestos que al ser interpretados en su sentido correcto, significan que el sujeto pasivo está facultado para realizar la operación del acreditamiento entre el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz y el impuesto sobre la renta, o a su elección, en forma inversa, o lo que es lo mismo entre sí ( … ) 

» … «los contribuyentes registrados en la forma de acreditamiento de la literal b) únicamente podrán cambiarse con autorización de la Administración Tributaria» y que por ello debió pagar impuesto, pues se afilió a «la opción de acreditar a los pagos trimestral (sic) del Impuestos Sobre la Renta al IETAAP» ( … )

» … la administración tributaria no tuvo en cuenta que la opción b) de acreditamiento no se establece una obligación o deber para los contribuyentes con respecto al cambio de forma de acreditamiento, porque en su parte final figura la palabra «podrán», la cual no significa sino una facultad que pueden ejercer los sujetos pasivos, a su conveniencia, razón por la cual se estima que existe una interpretación y una aplicación equivocada de la ley.

Por lo tanto, a juicio de esta Sala, la contribuyente ajustó su accionar a lo preceptuado en la ley, que permite, precisamente, la acreditación entre sí de ambos impuestos, sin que fuera necesaria autorización previa de la administración tributaria a favor de la entidad contribuyente para tales efectos, como lo pretende el ente fiscalizador, tomando en cuenta además que la exigencia del Estado, en el ejercicio de su poder de imperio como sujeto activo en la relación jurídico-tributario, tiene sus límites en la misma ley, de acuerdo con lo previsto en la letra (sic) 11) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por las razones expuestas anteriormente, esta Sala considera que el ajuste debe revocarse y solo en cuanto a este la demanda debe declararse con lugar».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: 

Motivo de fondo: 

Submotivos: 

  1. Error de hecho en la apreciación de la prueba. 
  2. Interpretación errónea de la ley.  

CONSIDERANDO 

I

Error de hecho en la apreciación de la prueba:

Con respecto a este submotivo se argumentó: « … mi representada considera que la Sala sentenciadora cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN de la Constancia de Inscripción y Modificación al Registro Tributario Unificado de la entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima en la que claramente se lee que dicha entidad estaba autorizada para acreditar el Impuesto Sobre la Renta Pagado al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo cual era importante que tuviera a la vista la Sala sentenciadora ( … )

» … Además, se evidencia en este documento que los contribuyentes deben establecer cuál opción de acreditamiento entre el Impuesto Sobre La Renta y el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz van a utilizar.

»En ese sentido, una vez elegida la opción de acreditamiento, la que es facultativa de los contribuyentes, teniendo la libertad y facultad de escoger la opción que más les interese, se hace constar en la Constancia de Inscripción al Registro Unificado -RTU-, para que quede por escrito la opción elegida porque los contribuyentes no pueden utilizar ambas opciones alternativamente ni sucesivamente, sino que pueden cambiar siempre y cuando modifiquen su inscripción en el Registro Tributario Unificado, y sea aplicable al siguiente período impositivo a la fecha del cambio de opción … ». 

ALEGACIONES: 

La entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima,no obstante estar debidamente notificada no compareció a evacuar la vista.

La Procuraduría General de la Nación expuso: «Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la Interpretación Errónea de la Ley y Error de hecho en la apreciación de la prueba, (sic) por la honorable Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general ( … ) la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN (sic) DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado (sic) PROCEDENTE ( … )

»Del presente procedimiento se establece que el recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que son (sic) motivo de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente … ».

ANÁLISIS DE LA CÁMARA: 

El error de hecho en la apreciación de la prueba puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador.

La casacionista denuncia que la Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la constancia de inscripción y modificación al Registro Tributario Unificado de la entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima, en la cual se lee claramente que dicha entidad estaba autorizada para acreditar el impuesto sobre la renta pagado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, ya que no pueden utilizar ambas opciones alternativa ni sucesivamente, sino que pueden cambiar siempre y cuando modifiquen su inscripción en el Registro Tributario Unificado y sea aplicable al siguiente período impositivo a la fecha del cambio de la opción.

Esta Cámara al realizar el análisis respectivo advierte que el error denunciado se refiere a la falta de apreciación por parte de la Sala del documento relacionado.  

En atención a lo anterior, al promoverse el proceso contencioso administrativo contra la resolución controvertida, la Sala sentenciadora al analizar la juridicidad de aquella ha debido efectuar un examen del ajuste que fue formulado por la SAT, de donde se infiere que habría sido materialmente imposible para el Tribunal resolver la litis si no hubiese tenido conocimiento de los aspectos contenidos en el documento que se denuncia como omitido, ya que en él se encuentran los aspectos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentan los ajustes formulados, siendo estos precisamente si la contribuyente podía cambiarse de opción sin tener autorización de la SAT o bien no podía hacerlo, -motivo de controversia-, con lo cual se determina que no obstante que no citó el documento textualmente, se denota que sí lo apreció, ya que en torno a dicho documento versaba la litis y la Sala al resolver arguyó que:

«… El Tribunal se limitará a establecer si la contribuyente podía cambiarse de opción sin tener autorización de la parte demandada o bien no podía hacerlo ( … ) la norma aludida faculta al sujeto pasivo a optar por cualquiera de las formas que se mencionan en la misma, sin sujetarse a condiciones expresamente impuestas por el ente fiscalizador, al argumentar la administración tributaria, en la resolución que sirve de precedente ( … ) que «los contribuyentes registrados en la forma de acreditamiento de la literal b) únicamente podrán cambiarse con autorización de la Administración Tributaria» y que por ello debió pagar impuesto, pues se afilió a «la opción de acreditar a los pagos trimestral (sic) del Impuestos Sobre la Renta al IETAAP»… ». 

De lo transcrito se llega a la conclusión que la Sala no omitió apreciar el contenido de la constancia de inscripción y modificación al Registro Tributario Unificado de la entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima, por lo que no incurrió en el yerro señalado. Por los razonamientos expuestos, se concluye que el submotivo invocado es improcedente. 

CONSIDERANDO 

II

Interpretación errónea de ley:

Con respecto a este submotivo la SAT arguyó: «… los contribuyentes que se inscriban bajo la forma de acreditamiento establecida en el (sic) literal b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pueden cambiarlo ÚNICAMENTE (sic) CON AUTORIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 

Cuando el legislador estipuló que puede cambiarlo, si se refiere que el cambio obedece a la voluntad del contribuyente, pero también establece que ese cambio ya decidido por el contribuyente bajo su libre acción, DEBE ESTAR AUTORIZADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIO (sic).

»… Es evidente que le confiere un sentido y un alcance distinto al que el texto legal le confiere a la palabra «podrán», pues si bien es cierto que existe la posibilidad de cambiarse de forma de acreditamiento a deseo del contribuyente, también existe la condición que ÚNICAMENTE (sic) se podrá cambiar esta forma de acreditamiento con AUTORIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

»Al haber interpretado la norma jurídica como lo hizo la Sala sentenciadora, la infringió ya que interpretó incorrectamente, y al haberlo realizado, se obvia la razón ulterior que fundamenta legalmente el ajuste determinado por la Administración Tributaria, toda vez que la entidad contribuyente estaba inscrita como una entidad que acreditaba Impuesto Sobre la Renta pagado al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, por lo que no podía solamente cambiar indistintamente en cada período trimestral o anual a su conveniencia la forma de acreditarse, sino que modificar su forma de acreditamiento en el Registro Tributario Unificado y a partir del siguiente período impositivo operaría el cambio, pero si en dicho período su forma de acreditamiento autorizada era el artículo 11 literal b ), es decir del Impuesto Sobre la Renta pagado al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, esa forma de acreditamiento debió utilizar, y no realizar el acreditamiento a la inversa, como lo hizo.

»… Si la Sala sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma jurídica referida, hubiese confirmado este ajuste, pues precisamente se realizó el ajuste por realizar un acreditamiento improcedente del Impuesto Extraordinario y temporal (sic) de Apoyo a los Acuerdos de Paz a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, contrario a lo que textualmente e imperativamente ordena la referida norma jurídica y contrario a lo que estaba autorizado por la Administración Tributaria, ya que en su inscripción en el Registro Tributario Unificado -RTU- constaba que su forma de acreditar era ISR acreditable a al (sic) IETAAP».  

ALEGACIONES: 

La entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notificada no compareció a evacuar la vista. La Procuraduría General de la Nación manifestó los mismos argumentos que en el submotivo anterior.

Análisis de la Cámara 

El submotivo de interpretación errónea de la ley acontece cuando el tribunal sentenciador atribuye a las normas que le sirven de fundamento, un sentido y alcance que no les corresponde.

En el presente caso, la SAT denuncia como infringido el artículo 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, señalando que la exégesis que la Sala efectuó sobre del citado artículo es errónea ya quele confiere un sentido y un alcance distinto al que el texto legal le confiere a la palabra «podrán» pues si bien es cierto que existe la posibilidad de cambiarse de forma de acreditamiento a deseo del contribuyente, también existe la condición que solamente se podrá cambiar esta forma de acreditamiento previa autorización de la administración tributaria, toda vez que la entidad contribuyente estaba inscrita como una entidad que acreditaba impuesto sobre la renta pagado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por lo que no podía solamente cambiar sin la autorización en cada período trimestral o anual a su conveniencia la forma de acreditarse, sino que debió modificar su forma de acreditamiento en el Registro Tributario Unificado y a partir del siguiente período impositivo operaría el cambio, pero si en dicho período su forma de acreditamiento autorizada era del impuesto sobre la renta pagado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, esa forma de acreditamiento debió utilizar, y no realizar el acreditamiento a la inversa, como lo hizo.  

Previo a efectuar el análisis es pertinente citar el contenido del artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, el cual preceptúa lo siguiente: «… El impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. 

Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes:

  1. El monto del impuesto que establece esta ley, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento, durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto al que deba pagarse en forma trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.
  2. Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta que correspondan a los períodos de julio a septiembre del año dos mil cuatro en adelante, podrán acreditarse al pago del impuesto que se establece en esta ley en el mismo año calendario.

Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditamiento podrán cambiarlo únicamente con autorización de la Administración Tributaria. El remanente del impuesto establecido en la presente ley que no sea acreditado conforme lo regulado en este artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere el párrafo anterior».  

La Sala sentenciadora consideró que: «… Por lo tanto, a juicio de esta Sala, la contribuyente ajustó su accionar a lo preceptuado en la ley, que permite, precisamente, la acreditación entre sí de ambos impuestos, sin que fuera necesaria autorización previa de la administración tributaria a favor de la entidad contribuyente para tales efectos… ».  

En virtud de lo considerado por la Sala sentenciadora, así como de lo argumentado por la casacionista y de lo preceptuado por el artículo denunciado, se determina que la entidad contribuyente eligió, como forma de acreditamiento el inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero sin autorización de la SAT optó por aplicar el inciso a) del referido cuerpo legal, estableciéndose entonces que el Tribunal sentenciador incurrió en el vicio argumentado por la casacionista, porque la palabra «podrán» que aparece consignada en el párrafo final del inciso b) del artículo denunciado, no tiene efectos facultativos, discrecionales y potestativos, sino que debe interpretarse en su contexto como condición para poder cambiar de formas de acreditamiento; ya que cuando los contribuyentes ya han elegido los pagos trimestrales como forma de acreditamiento y deseen cambiarla deberán estar sujetos a que la administración tributaria lo autorice.

En el presente caso al advertirse que el ajuste fue formulado a la entidad contribuyente porque acreditó impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz al impuesto sobre la renta sin la autorización del ente fiscal, cuando se estaba autorizado para acreditarlo de conformidad con lo establecido en el inciso b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo que evidencia que la Sala incurrió en la infracción denunciada. Por lo que debe casarse la sentencia y hacerse las declaraciones que en derecho corresponde.

CONSIDERANDO 

III 

El artículo 573 establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero igualmente en el artículo 574 señala que puede eximir al vencido al pago de las costas total o parcialmente, cuando haya litigado con evidente buena fe, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente.  

LEYES APLICABLES: 

Artículos: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. 

POR TANTO:

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: 

  1. DESESTIMA el recurso de casación, en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba. 
  2. Procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia de fecha dieciséis de octubre de dos mil quince, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en cuanto al submotivo de interpretación errónea de la ley; en consecuencia, casa parcialmente la sentencia impugnada y al resolver conforme a derecho declara: 
    1. Sin lugar la demanda contenciosa administrativa planteada por la entidad Producciones Agrícolas Las Palmas, Sociedad Anónima, contra la SAT.
    2. Se confirma la resolución número ciento cuarenta y dos – dos mil trece (142-2013) del veintidós de febrero de dos mil trece, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que sirve de antecedente. 
  3. No se hace especial condena en costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes al lugar de su procedencia.  

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en funciones.