La Superintendencia de Administración Tributaria ha puesto a disposición de los contribuyentes una serie de Criterios para ampliar ciertas ambigüedades en las diferentes leyes tributarias. en esta ocasión haremos una transcripción de los casos relacionado con las formas de acreditamiento del ISO. Un punto importante en este criterio 3-2017 es que se establece que el ISO pagado extraordinariamente no puede ser acreditado. «Para que proceda el acreditamiento del ISO a ISR para el caso citado, es necesario que el pago sea realizado durante los cuatro trimestres del año calendario»
Abajo se muestran varios casos para su análisis. Vamos de lleno a las formas de acreditamiento del ISO
ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO:
Acreditamiento del ISO
De conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el Impuesto de Solidaridad y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí, optando los contribuyentes por una de las formas siguientes:
(ISO ISR)
- a) El monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.
(ISR ISO)
- b) Los pagos trimestrales del impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria.
El remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en el artículo 1 1 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) det artículo citado.
Con base en lo anterior queda a criterio del contribuyente la opción de acreditamiento de este impuesto.
1) Si el contribuyente elige la opción que establece la literal a) del artículo 11 de la Ley del impuesto de Solidaridad, deberá observar el procedimiento siguiente: A manera de ejemplo, se toma de referencia el pago del Impuesto de Solidaridad realizado en abril, correspondiente al trimestre de enero a marzo de un año calendario, el procedimiento sería el siguiente:
El contribuyente debió pagar el Impuesto de Solidaridad, para el trimestre de enero a marzo, en el mes inmediato siguiente de finalizado el trimestre referido, tal como lo regula el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad y así sucesivamente en los demás trimestres calendario, siempre y cuando disponga de patrimonio propio, realice actividades mercantiles y su margen bruto determinado sea superior al 4% de sus ingresos brutos, conforme lo establecido en el artículo 1 de la Ley citada.
El impuesto de cada trimestre deberá pagarse dentro del mes inmediato siguiente a la finalización de cada trimestre calendario, utilizando los medios que para el efecto la Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes y/o responsables tributarios.
El pago efectuado del trimestre de enero a marzo, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta, hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediato siguiente, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, según corresponda.
En ese sentido, si al finalizar los tres años calendario inmediatos siguientes, a que se refiere la literal a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, aún persistiera un saldo de Impuesto de Solidaridad no acreditado al Impuesto Sobre la Renta, como corresponde, el contribuyente deberá considerar lo que para el efecto regula el último párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el cual refiere: «El remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en el referido artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) de este artículo.’
2) Si el contribuyente elige la opción de la literal b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, deberá observar el procedimiento siguiente:
En este caso los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta efectuados por el contribuyente conforme lo estipula el artículo 38 del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, comprendidos de enero a marzo, realizados dentro del mes siguiente a la finalización del trimestre que corresponda, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. A manera de ejemplo, si se efectúa el pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, del trimestre de enero a marzo, ese pago trimestral de Impuesto Sobre la Renta efectuado, lo puede acreditar al pago trimestral del Impuesto de Solidaridad del mismo trimestre enero a marzo y así sucesivamente en los demás trimestres del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto de Solidaridad.
Para esta opción, es importante recalcar, que el artículo 11 literal b) de la Ley del Impuesto de Solidaridad, regula que los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario.
Adicionalmente debe tomarse en cuenta que el artículo 10 de la referida Ley, establece que el impuesto debe pagarse dentro del mes inmediato siguiente a la finalización de cada trimestre calendario, utilizando los medios que para el efecto la Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes.
Por Io anterior, como el cuarto trimestre del pago del Impuesto de Solidaridad (octubre a diciembre), de conformidad con la ley, se debe realizar en el mes de enero del año siguiente, los saldos o los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta efectuados durante ese año, no podrán acreditarse al pago del cuarto trimestre del Impuesto de Solidaridad (octubre a diciembre), ya que el artículo 1 1 literal b) de la Ley del ISO, regula taxativamente que los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario.
En este ejemplo, el contribuyente debió efectuar el pago del Impuesto de Solidaridad del cuarto trimestre (octubre a diciembre) en el mes de enero del año siguiente, conforme el plazo que refiere el artículo 10 de la Ley referida, debiendo observar, en el caso de tener remanentes no acreditados, el procedimiento que establece el último párrafo del artículo 1 1 de la Ley citada, la cual regula que: El remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en este artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) de este artículo. »
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CRITERIOS INSTITUCIONALES ACREDITAMIENTO DEL ISO:
CASO NÚMERO 1: «REMANENTE DE PAGO DE ISO»
Contribuyente que se encuentre en la forma de acreditamiento de la opción b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, PAGOS DE ISR ACREDITABLES AL ISO PAGADO EN EL MISMO TRIMESTRE DEL MISMO AÑO CALENDARIO, en el caso de que durante el trimestre en concepto de ISO determinaran pagar una cantidad mayor a lo que se determinó a pagar por ISR, quedando un saldo pagado en concepto de ISO ¿Podrán acreditarlos en el año calendario inmediato siguiente en los pagos del ISR hasta agotarlo o se debe considerar como un costo o gasto deducible?
CRITERIO:
Tal como lo indica el artículo 1 1 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, se establece que el Impuesto de Solidaridad y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí, y en el caso que sea la opción b) de ese artículo la que haya escogido el contribuyente para su acreditamiento, se debe considerar Io siguiente:
Si el pago del ISR determinado que acreditó al Impuesto de Solidaridad determinado, sea menor y quede un saldo de Impuesto de Solidaridad, únicamente deberá pagar esa cantidad por concepto de Impuesto de Solidaridad, en la forma establecida en el artículo 10 de la Ley citada, no pudiéndose a este remanente considerar como un gasto deducible con base el artículo 1 1 último párrafo de la Ley del Impuesto de Solidaridad. puesto que no es esa la opción a la que se encuentra afiliado y ese párrafo se relaciona con el inciso a) del artículo citado.
Sin embargo, el saldo del Impuesto de Solidaridad efectivamente pagado posterior a aplicar el acreditamiento establecido en la opción b) del artículo 1 1 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, será considerado gasto deducible, en el año calendario en que fue pagado, conforme el artículo 21, numeral 15, del Libro l, Título ll, Capítulo IV, sección III de la Ley de Actualización Tributaria.
CASO NÚMERO 2: «PAGO ANTICIPADO DE CUARTO TRIMESTRE DE ‘ISO»
Contribuyente que se encuentran inscritos en fa opción de acreditamiento establecida en la literal a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad y que efectúe el pago del Impuesto de Solidaridad correspondiente al trimestre de octubre-diciembre, pero lo realiza en el mes de diciembre del mismo año; y desea acreditar este pago en la liquidación anual del ISR correspondiente a ese mismo año.
CRITERIO:
Según el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el impuesto debe pagarse dentro del mes inmediato siguiente a la finalización de cada trimestre calendario, utilizando los medios que para el efecto la Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes.
El Impuesto de Solidaridad por su naturaleza es acreditable y esa es una de sus características principales, es por ello que a la luz del artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial las normas de la Ley det Impuesto de Solidaridad se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras; a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales y en el caso que se necesite aclarar pasajes de la Ley, se podrá acudir a la finalidad y al espíritu de la misma.
En el caso que el contribuyente, lleve a cabo este pago en forma anticipada, pero tomando en consideración que una de las características del Impuesto de Solidaridad en su acreditabilidad, se establece que:
Si el contribuyente efectuó el pago en diciembre del mismo año calendario correspondiente al cuarto trimestre del ISO, sí podrá acreditarlo en la liquidación anual del ISR correspondiente al mismo año, ya que efectivamente existe un impuesto de solidaridad pagado.
Lo anterior, en virtud que se considera que el contribuyente no está incumpliendo con lo establecido en la ley, sino que está realizando un cumplimiento anticipado y eso redunda en beneficio del Estado, por lo que es justo darle el tratamiento considerado en este criterio y la Administración Tributaria en distintas resoluciones ha dado validez al pago realizado en esta forma.
CASO NÚMERO 3: «ACREDITAMIENTO DE ISR PAGADO EN ENERO AL PAGO DEL CUARTO TRIMESTRE DEL IMPUESTO DE SOLIDARIDAD»
Contribuyentes presentan la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta en el mes de enero y el valor pagado Io acreditan al pago del cuarto trimestre del Impuesto de Solidaridad, aduciendo que en la Declaración Jurada Anual, liquidan el cuarto trimestre del Impuesto Sobre la Renta.
CRITERIO:
El contribuyente que liquida definitivamente el Impuesto Sobre la Renta, en el cual se incluye el cuarto trimestre del año anterior, en el mes de enero del año siguiente al del ejercicio que liquida, lo puede llevar a cabo, puesto que no se trata de un pago anticipado del Impuesto Sobre la Renta, sino un pago dentro del plazo que la ley establece, que es del 1 de enero al 31 de marzo de cada año (plazo de 3 meses al inicio de cada año) para liquidar. Por Io tanto, no necesita esperar hasta el tercer mes para presentar su declaración de Impuesto Sobre la Renta y efectuar el pago que corresponda.
No obstante que la Ley del Impuesto de Solidaridad establece en el artículo 11 , literal b) que los pagos trimestrales de Impuesto Sobre la Renta puede acreditarse al Impuesto de Solidaridad, y que la Ley de Actualización Tributaria se refiere al último pago de Impuesto sobre la Renta como liquidación final, dicha ley en el artículo 38, aclara que el cuarto trimestre del Impuesto Sobre la Renta es la Excepción y que el mismo se paga junto con la declaración con que se realiza dicha liquidación final que cierra el ciclo de un período fiscal, por lo que se deduce que el cuarto trimestre se encuentra inmerso dentro de tal declaración y el acreditamiento del ISO efectuado por el contribuyente en el mes de enero es válido.
CASO NÚMERO 4: «ACREDITAMIENTO AL ISO DE ISR EN RENTAS DE CAPITAL Y GANANCIAS DE CAPITAL»:
El contribuyente pagó ISR en concepto de Rentas y Ganancias de Capital y pretende acreditarlo al Impuesto de Solidaridad, cuando ha elegido la forma de acreditamiento establecida en la literal b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad.
CRITERIO:
El contribuyente que optó por la forma de acreditamiento regulada en el artículo 11 literal b) del Decreto Número 73-2008, del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Solidaridad. Tal precepto legal, regula que Los pagos trimestrales del impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario.
El impuesto Sobre fa Renta que debe pagarse en forma trimestral; se refiere a los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, que efectúan los contribuyentes sujetos al Impuesto Sobre la Renta Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas y que está normado en el artículo 38 de la Ley de Actualización Tributaria, Libro l, Impuesto Sobre la Renta.
El Impuesto Sobre la Renta que se determine en la liquidación definitiva anual, se refiere estrictamente a lo regulado en el artículo 39 de la Ley de Actualización Tributaria, Libro l, Impuesto Sobre la Renta, que preceptúa «La Liquidación definitiva del impuesto se realizará con la presentación de la declaración jurada anual».
El artículo 2 del Libro l, Impuesto Sobre la Renta, contenido en la Ley de Actualización Tributaria, establece las categorías de las rentas según su procedencia: Rentas y de
Actividades Lucrativas; Rentas del Trabajo y de las Rentas de Capital y las Ganancias de Capital.
Es necesario mencionar, que el Impuesto Sobre la Renta se considera un tipo de Impuesto Cedular o Analítico, ya que la ley grava de manera separada los diferentes tipos de rentas que se perciben, es decir, el impuesto se cobra por categorías de rentas que obtiene el contribuyente y cada clase de renta es distinta en su forma de determinación y liquidación y por ello si un mismo sujeto pasivo obtiene diferentes rentas, tendría que tributar conforme a las reglas establecidas para cada una de ellas, separando los ingresos, los costos y gastos que se atribuyan a cada categoría.
Por lo anterior, se establece que, las distintas rentas reguladas en el Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, se liquidan en forma separada y conforme cada uno de los títulos del Libro I de la Ley citada, en cambio las Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital se encuentran reguladas en el título IV del libro citado de la misma ley.
El artículo 90 del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, establece que el elemento temporal de tas Rentas de Capital se constituye desde el momento en que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o en especie al beneficiario de la renta; y están sujetas a retención definitiva; por lo que, en consecuencia de dicha retención no es procedente ningún acreditamiento.
Para las ganancias de capital, la obligación tributaria nace en el momento en que se produzca la variación en el patrimonio del contribuyente y se debe pagar el impuesto dentro de los primeros diez días hábiles del mes inmediato siguiente de dicha variación, por lo que, el Impuesto Sobre la Renta de Rentas de Capital y Ganancias de Capital no es un impuesto que surge periódicamente, (mensual, trimestral o anual), sino ocasionalmente, cuando se dé el presupuesto establecido en la ley, consecuentemente, no es procedente el acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta de Ganancias de Capital al Impuesto de Solidaridad y el pago que se realiza del mismo, tendrá el carácter de pago definitivo.
CASO NÚMERO 5: «REMANENTE DE ISO NO ACREDITADO AL MOMENTO DE REALIZAR CAMBIO DE OPCIÓN EN LA FORMA DE ACREDITAMIENTO DEL ISO»
Cambio de opción de acreditamiento, según artículo 11 literal a) y b) de la Ley del Impuesto de Solidaridad, cuando exista remante de ISO no acreditado.
CRITERIO
Inicialmente, se debe considerar que en aplicación del principio de especialidad, las leyes prevalecen sobre las disposiciones generales de la misma o de otras leyes, en ese sentido, para efectos del Impuesto de Solidaridad debe aplicarse lo regulado en la ley del referido impuesto, contenido en el Decreto Número 73-2008 del Congreso de la República de Guatemala, y para efectos del Impuesto Sobre la Renta lo normado en el libro I Impuesto Sobre la Renta, de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto número 10-2012 del Congreso de la República.
Et contribuyente inscrito en la opción de acreditamiento contenida en la literal a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de solidaridad, se debe tomar en consideración lo siguiente: El ISO, pagado durante los 4 trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al ISR que debe pagarse trimestralmente, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, hasta su agotamiento durante los 3 años calendarios inmediatos siguientes. Por ejemplo, el pago trimestral de enero-marzo de 2015 de ISO, podrá acreditarlo a ISR correspondiente a 2016, 2017 y 2018. Si hubiere remanente de ISO que no fue acreditado, será considerado un gasto deducible del ISR.
Cuando un contribuyente estando en la forma de acreditamiento de la opción a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, se cambia a la forma de acreditamiento de la opción b) del mismo precepto legal mencionado, en el cual acredita el ISR al ISO, pero aún posee un monto del Impuesto de Solidaridad que no ha sido acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta durante los tres años calendario inmediatos siguientes, dicho monto no Io podrá acreditar nuevamente debido al cambio de acreditamiento que efectúo, por lo que solo lo podrá considerar como gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) antes mencionada.
Sin embargo, si regresa nuevamente a la forma de acreditamiento establecido en la literal a) podrá acreditar el monto del ISO no acreditado, siempre que se encuentre vigente dentro los tres años mencionados.
Ahora bien, para realizar el cambio del método de acreditación descrito en literal b) al descrito en la literal a) del artículo 1 1 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, es necesario mencionar que debe ser autorizado por la Administración Tributaria.
Por la naturaleza del acreditamiento del Impuesto de Solidaridad al Impuesto sobre la Renta y viceversa, los contribuyentes deberán realizar el cambio de opción en el mes de diciembre.
En el caso de cambio de la opción contenida en la literal a) del artículo 1 1) a la contenida en la literal b) del mismo artículo de la Ley citada, deberán dar aviso a la Administración Tributaria, con base en el artículo 120 del Código Tributario.
En el caso de cambio de la opción contenida en la literal b) del artículo 1 1) a la contenida en la literal a) del mismo artículo de la Ley citada, deberá solicitarlo a la Administración Tributaria, la que una vez analizada la solicitud emitirá la autorización correspondiente si fuera procedente.
CASO 6: «ISO PAGADO EN FORMA EXTEMPORÁNEA»
Para los contribuyentes que se encuentran inscritos en la opción de acreditamiento a que se refiere la literal a) del artículo 1 1 de la Ley del Impuesto de Solidaridad y que paguen el ISO en forma extemporánea, podrán acreditar el ISO al ISR del periodo en qué efectuaron el pago o será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) del articulo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad.
CRITERIO:
Para que proceda el acreditamiento del ISO a ISR para el caso citado, es necesario que el pago sea realizado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad y de ser así, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.
Sin embargo, si no se cumple con el presupuesto de haberlo pagado en la forma establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, este ISO pagado no podrá acreditarse al ISR.
En ese caso, el ISO pagado en forma extemporánea, podrá considerarse como un gasto deducible en el año calendario en que fue pagado, conforme el artículo 21, numeral 15, del Libro l, Título ll, Capítulo IV, sección III de la Ley de Actualización Tributaria.
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