La Superintendencia de Administración Tributaria publico el 13 de diciembre de 2017 el criterio institucional No. 2-2017 denominado Criterios Institucionales respecto al impuesto al Valor agregado e impuesto sobre la renta en el comercio electronico, en este articulo, veremos los casos relacionados con dicho criterio
ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO:
De conformidad con lo que regulan las normas legales citadas, la exposición de motivos del comercio electronico del artículo 3 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, del comercio electronico de software y de las licencias por el uso de los programas informáticos, se analiza lo siguiente:
La tecnología ha ido evolucionando, de tal forma que actualmente se realiza el comercio electronico de bienes y servicios, una forma más rápida y cómoda de operar; sin embargo, surgen ciertas deficiencias en el control que puede tenerse en cuanto a la realización de este tipo de operaciones.
Previo, es importante indicar que las leyes deben interpretarse de acuerdo a su texto y contexto, según el sentido propio de sus palabras, tal como lo establece el legislador en el artículo 10 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial.
En ese orden de ideas, la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 2 numeral 2) define servicio como la prestación que una persona hace para otra; y el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano –RECUCA-, define como mercancía a todo bien corpóreo e incorpóreo susceptible de intercambio comercial.
Por otra parte, el Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, en su artículo ll, preceptúa que las palabras de la ley deben entenderse de acuerdo con ei Diccionario de la Real Academia Española, en ese contexto el Diccionario referido define las siguientes palabras: Corpóreo: «l.adj. Que tiene cuerpo o consistencia… , e Incorpóreo: «l.adj. No corpóreo. «; en ese sentido, los bienes corpóreos, son los que pueden ser percibidos por nuestros sentidos y los incorpóreos, Io que no ocupan un lugar en el espacio.
Así mismo, tangible como: «l.adj. Que se puede tocar…»; e intangible: «l.adj. Que debe o no puede tocarse.», por lo que los bienes tangibles son bienes que se puede ver y tocar y los intangibles, los que no pueden tocarse y verse.
La Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas —NIF para PYMES-, en su sección número 18, párrafo 18.2, refiere que un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Será identificable cuando: «…sea separable, es decir susceptible de ser separado o dividido de la entidad o vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo relacionado, o surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones… » También define licencia, como: «l.f. Permiso para hacer algo…»; y regalía como «. .. 7. f. Mex. Participación de un autor en los ingresos del editor por la venta de su obra…»; en ese orden de ideas, regalía pagas por el uso de Software, es el monto que se concede por derecho de uso sobre programas informáticos.
Por lo indicado, independientemente que haya sido descargado vía medios del comercio electronico, el software es un activo identificable sin apariencia física, que no puede ser objeto de tocarse, ni de ser visualizado, siendo un bien incorpóreo al carecer de apariencia, y no un servicio. Asimismo, la licencia por el derecho de uso de programas informáticos, no pueden catalogarse como bienes, ya que está es un permiso para disfrutar el derecho de uso del software, por tal razón no podrán ser objeto de importación.
Conforme lo establece el artículo 92 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano —CAUCA-, se consideran como operaciones aduaneras de importación definitiva, el ingreso de mercancías, siendo estas bienes corpóreos e incorpóreos, procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el territorio aduanero; la que se deberá sustentar con los documentos emitidos por cada uno de los países que acrediten la compraventa de los bienes intangibles adquiridos, según corresponda; sin embargo, los procedimientos para la importación de activos intangibles, tal es el caso del bien incorpóreo software comprado y descargado vía medios del comercio electronico, no se encuentran regulados dentro de la legislación aduanera, ya que ésta se circunscribe a regular el despacho aduanero aplicable para el ingreso o salida de mercancías que crucen por tas fronteras y por lo tanto no regula la formalización del despacho de este tipo de activos. En este caso, deberá regularse el procedimiento a seguir.
No obstante, que para el caso de la importación de Software descargado a través de medios de comercio electronico, no existe posición en la nomenclatura arancelaria, para que el comprador considere el activo intangible descrito como parte de su activo sujeto a amortización en un período no menor de cinco años, así como la consideración de deducibilidad cuando tenga los documentos de respaldo, como lo es la Declaración aduanera de importación, conforme lo regulan los artículos 21 numeral 19, 22 numeral 4 literal g, 25 y 33 de la Ley de Actualización Tributaria; deberá declararlo en aduana, presentándolo en soporte magnético, disco compacto, memoria USB o documento diferente a la factura que acredite la propiedad, en tales casos se clasificarán de acuerdo a su soporte en la partida arancelaria que corresponda y deberán tomar como referencia el valor de la transacción, el que constituye la primera base de valoración.
Guatemala se adhirió al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio electronico —GAIT– el 30 de julio de 1991 y en el 10 de junio de 1995 se incorpora a la Organización Mundial de Comercio —OMC-.
Por otra parte, la Decisión Número 4.1 Valoración de los Soportes Informáticos con Software para Equipos de Proceso de Datos del Comité de Valoración en Aduana, aprobada en su Primera Reunión del 12 de mayo de 1995, el Comité de Valoración en Aduana decide lo siguiente: . 1. Se reafirma que el valor de transacción constituye la base primera de valoración según el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII de Acuerdo General Aranceles Aduaneros y Comercio electronico… 2 Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucción (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos… estaría que también en conformidad que las Partes que lo deseasen… Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos o instrucciones, se tomará en consideración únicamente el costo del valor del soporte informático… La presente Decisión deberán notificar al Comité la fecha de su aplicación…». Por lo indicado, el valor en aduana del software, deberá determinarse con base al valor de la transacción, el cual consiste en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio electronico de 1994.
Adicional mente, para que se considere deducible la adquisición del software, se deberá observar en lo que corresponda, lo regulado en los artículos 21 y 22 de la Ley citada en el párrafo anterior, así como considerar que se deberá sustentar los pagos por la compra del bien intangible por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distintos al dinero en efectivo, en el que se individualice al vendedor, según lo prescrito en el artículo 20 del Decreto Número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria; su incumplimiento lo convertiría en no deducible en la determinación del Impuesto Sobre la renta, según lo preceptuado en el artículo 23 numerales a), c), d) y g) de la norma legal mencionada.
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Cabe agregar, que cuando se compra un software a un no residente y se descarga por medios del comercio electronico, no es aplicable la retención del Impuesto Sobre Renta, debido a que no es un servicio prestado en Guatemala, ni un pago de regalías.
Ahora bien, si el software no es propiedad del usuario contribuyente, para considerarse el valor desembolsado por el derecho de uso, como deducible en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, deberá prestar atención en lo siguiente:
El artículo 21 numeral 25 de la Ley de Actualización Tributaria, establece que las regalías pagadas por los derechos o licencias sobre programas informáticos o su actualización, cuando proceda la deducción, no podrá exceder del 5% de la renta bruta y deberá probarse el derecho del gasto, por medio del contrato que establezca el monto y las condiciones de pago al beneficiario, el cual si fuere suscrito desde el exterior, para que sea admisible y surta efectos en Guatemala, deberá ser legalizado por el Ministerio de Relaciones Exteriores y si se estuviera redactado en idioma extranjero debe ser vertido al Español bajo juramento por traductor autorizado, conforme lo describe el artículo 37 de la Ley del Organismo Judicial.
El Diccionario para Contadores del autor Eirc L. Kohler, define regalía como:
Compensación por el empleo de bienes, basada en una parte convenida de los ingresos procedentes de su uso; como por ejemplo: …a un fabricante por el uso de su equipo de procesamiento, en las operaciones de producción de otra persona.
Asimismo, el artículo 22 numerales 1, 2 y 4 literal c. del Decreto Número 102012 del Congreso de la República de Guatemala, regula que para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo 21 numeral 25 del Decreto citado, deben cumplir entre otros con los requisitos siguientes: a) Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados; b) Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en la Ley; y c) Que se cuente con las facturas o documentos emitidos en el exterior.
Como bien se refirió anteriormente, la regalía es la participación en los ingresos que se pagan al propietario de un derecho a cambio de un permiso para ejercerlo; en ese contexto, la deducción que permite la Ley de Actualización Tributaria por el derecho de uso de un bien intangible que no es propiedad del contribuyente y para lo cual paga regalías, entendiéndose éstas, como la remuneración por el derecho de uso de los programas informáticos, la que podrá deducir en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, hasta por un monto que no supere el 5% sobre la renta bruta, siendo ésta, el conjunto de ingresos y beneficios de toda naturaleza, gravados y exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el período de liquidación, provenientes de ventas de bienes o prestación de servicios y otras actividades lucrativas.
También, el artículo 23 literal c) del Decreto descrito, menciona que las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos cuando el titular de la deducción no haya cumplido con la obligación de efectuar la retención y pagar el Impuesto Sobre la Renta, por lo que será deducible una vez haya enterado la retención.
El Código Tributario, en el artículo 28 define a los agentes de retención como aquellos sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes.
De acuerdo con lo descrito, se puede apreciar que la obligación del agente de retención está bien definida, en el entendido que una vez efectuada la retención, el responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido es el agente de retención y la falta de este cumplimiento, no lo excluye de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió retener, más la sanción correspondiente conforme el artículo 91 del Código Tributario; en ese orden de ideas, cuando se tenga la obligación de retener, deberá efectuarse.
El artículo 83 la Ley mencionada, deduce que se generará el presupuesto establecido en la Ley, por la generación de rentas de capital, y el artículo 84 numeral 2 literal b. aclara que no constituyen rentas de capital cuando se obtengan del giro habitual del comercio electronico de derechos. Aunado con lo anterior, las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes se gravan conforme las categorías señaladas en el artículo 3 y se considerarán de fuente guatemalteca según el artículo 4 numeral 3 literal c) inciso III; y 97 de la Ley de Actualización Tributaria.
En concordancia con lo anterior, cuando se trate de no domiciliados con establecimiento permanente, cuyo giro no sea comercializar con los derechos de uso de los programas informáticos, el contribuyente usuario de éstos deberá retener el Impuesto sobre la Renta en concepto de rentas de capital, aplicando el tipo impositivo del 10%, conforme lo referido en el los artículo 92 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala.
Para personas individuales o jurídicas entes o patrimonios sin establecimientos permanente, que obtengan rentas por los derechos de uso de los programas informáticos, el artículo 97 del Decreto referido, señala que constituye hecho generador de rentas de no residentes, todas aquellas rentas gravadas según los títulos de la Ley de Actualización Tributaria.
Por lo tanto, se colige que de conformidad con lo analizado anteriormente, los agentes de retención que paguen, acrediten en cuenta bancarias o de cualquier manera pongan a disposición de un no residente montos en concepto de regalías, procederán a realizar la retención del Impuesto Sobre la Renta del 15% con carácter definitivo y deberá enterarlo a la Administración Tributaria, dentro del plazo de diez días hábiles del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectúo el pago o acredita miento bancario en dinero, según lo prescrito en los artículos 104 numeral 3 literal c; y 105 de la Ley de Actualización Tributaria. Caso contrario, deberá proceder a efectuar la retención que corresponda según el tipo impositivo que sea aplicable para rentas de no residentes con establecimiento permanente.
Cuando un residente compra vía medios del comercio electronico un software y por otra parte se pagara por el derecho de uso del mismo (licencia), se deberá considerar lo que corresponda según lo desarrollado con anterioridad, es decir, la importación del Software y la retención por las regalías que se paguen al extranjero por el derecho de uso del programa informático.
El incumplimiento de efectuar la retención y enterar a la Administración Tributaria el Impuesto Sobre la Renta, producirá la no de ducibilidad en la determinación del Impuesto Sobre la Renta. También deberá observar lo mencionado en los artículos 21 numerales 1; 22 numerales 1, 2 y 4 literales c y g de la Ley de Actualización Tributaria; y 20 del Decreto Número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala.
Cabe aclarar, que por el soporte técnico o actualización de los programas informáticos, que se cobren por aparte, por el proveedor no residente, estarán afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta con el tipo impositivo del 25%; por lo tanto, el contribuyente residente deberá retener el impuesto al valor agregado indicado y enterarlo a la Administración Tributaria dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, según lo estipulado en los artículos 104 numeral 4; y 105 de la Ley descrita con anterioridad.
Para el caso que el adquiriente del software por medios del comercio electronico, actué como intermediario o bien como un representante autorizado en Guatemala, derivado que no comprará el programa informático para su propio uso, sino para venderlo; deberá realizar la importación cumpliendo todos los trámites que correspondan, según lo indicado con anterioridad, y posteriormente deberá emitir la factura por la venta del bien intangible nacionalizado; y en el caso de reventa de las licencias por el derecho de uso de programas informáticos, deberá emitir la factura de ventas correspondiente, sin haber considerado previo su nacionalización, en virtud que no es una mercancía; sin embargo, deberá contar con el documentos de soporte de compra de la licencia indicada, así como de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta, por rentas de no residentes y enterarlo a la Administración Tributaria dentro del plazo establecido para el efecto.
Con relación al Impuesto al Valor Agrado, aplicará para los siguientes casos: importación del software; reventa de los programas informáticos o licencias por el derecho de uso; y por los servicios que se realicen en Guatemala por el personal de un no residente, ya sea por actualización o soporte cobrado, de acuerdo con Io prescrito en los artículos 2 numerales 1), 2) y 3); 3 numerales 1), 2) y 3); 6 numerales 1) y 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Asimismo, la ley citada en el párrafo anterior, regula que se considera exportación de servicios, la venta realizada al exterior, cumplidos los requisitos siguientes: que el servicio sea prestado en Guatemala, para ser utilizado exclusivamente en el exterior, por un no residente ni domiciliado en Guatemala, que se pague conforme las divisas, es decir que deberá cumplirse con todos los supuestos legales, para que el contribuyente pueda considerar la exportación de servicios.
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Además refiere que la venta de bienes al exterior, se considera exportación de servicios, siempre que dichos bienes sean nacionales o nacionalizados para ser utilizados o consumidos en el extranjero. En ambos casos, para exportaciones de bienes o servicios, estarán exentos del pago de Impuesto al Valor Agregado.
Dentro de la Ley ya citada, para el pago de rentas a no residentes, no se tiene contemplada la auto retención; sino que, únicamente la auto liquidación y pago, siendo ésta, cuando el no residente liquide y pague el Impuesto Sobre la Renta que no se haya retenido por el agente retenedor, según lo descrito en el articulo 105 de la Ley mencionada.
Si bien es cierto que el Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, estipula que los impuesto al valor agregado son deducibles cuando constituyan costo; también lo es, que dentro del mismo Decreto no detalla en qué casos los impuestos se consideran como costo y asimismo, no se encuentra regulada la auto retención; por lo que no es procedente considerar como costo o gasto deducible el Impuesto Sobre la Renta pagado por el contribuyente a cuenta del no residente.
En conclusión, cuando el que venda el software o las licencias por el derecho de uso, es un contribuyente residente y fabricante del bien intangible y su giro habitual sea la comercialización de este tipo de bienes o derechos, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias de acuerdo al régimen al cual se encuentre afiliado con respecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta ante la Superintendencia de Administración Tributaria; y si no fuera del giro habitual, conforme a las rentas de capital. Por otra parte las ventas de programas informáticos que realice un residente al extranjero, son rentas afectas en la determinación del Impuesto Sobre la renta, conforme lo estipulado en el artículo 3 de la Ley de Actualización Tributaria; no obstante, podrán considerarse exportaciones siempre que se cumplan con los requisitos legales, debiendo formalizar la exportación, a efecto se consideren exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 7 numeral 2. del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, asimismo, deberá cumplir con los requisitos y procedimientos en otras disposiciones establecidas.
- CRITERIOS INSTITUCIONALES RESPECTO DEL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL COMERCIO ELECTRÓNICO
- El software es un bien intangible y no un servicio, por lo que deberá cumplir con la nacionalización del bien citado, perfeccionando la importación independientemente si se compra o descarga por medios del comercio electronico y, para el efecto de la valoración en aduanas, deberá observarse el Artículo VII del GATT. En cuanto a la licencia por el derecho de uso de programas informáticos, no pueden catalogarse como bienes, ya que está es un permiso para disfrutar el derecho de uso del software, por tal razón no podrán ser objeto de importación.
Para Importación de software para su propio uso.
Para que sea procedente la deducción de la amortización en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, por la compra y descarga del software por medios del comercio electronico, se debe cumplir con el pago del Impuesto al Valor Agregado de Importación, según corresponda; en cuanto a los Derechos Arancelarios a la Importación, los mismos no deberán cobrarse por el Servicio Aduanero, toda vez que de acuerdo a la Organización Mundial de Comercio, Guatemala forma parte integrante de este, y por lo tanto, se tiene que en el tema de comercio electronico, los mismos no estarán sujetos a dicho pago. Además, deberá cumplirse con las demás condiciones para su deducción, estipuladas en las Leyes Tributarias.
Importación de software para reventa.
Será procedente la deducción en el ISR, siempre que se cumplan con los requisitos y condiciones establecidos en la Leyes Tributarias y Aduaneras, según corresponda.
- Procederá la retención del 15% del Impuesto Sobre la Renta cuando se paguen regalías por el derecho de uso de los programas informáticos a no residentes sin establecimiento permanente; para el caso de no residentes con establecimiento permanente, cuando su giro normal no sea comercializar con dichos derechos de uso deberán retener el 10%.
- El obligado de realizar la retención del Impuesto Sobre la Renta, en el pago de regalías por el derecho de uso de un programa informático derivadas de licencias compradas a un no residente vía medios del comercio electronico, es toda persona individual o jurídica, responsables o representantes de entes o patrimonios obligados de llevar contabilidad que paguen o acrediten en cuanta bancaria o de cualquier manera pongan a disposición de un no residente rentas por el concepto indicado, independientemente que sea el usuario de los programas o bien un intermediario, representante autorizado.
- El Impuesto Sobre la Renta, originado por el pago de regalías a un no residente, pagado por el agente de retención a cuenta de este, no podrá considerarse como costo o gasto deducible en la liquidación del Impuesto Sobre la Renta.
- El Impuesto al Valor Agregado se generará por: la importación del software adquirido por medios del comericio electronico, la reventa del mismo, la reventa de licencias por el derecho de uso de programas informáticos y por los servicios prestados en Guatemala por un no residente en concepto de actualización o soporte del Software, cuando es cobrado por aparte.
- Cuando el que venda el software o las licencias por el derecho de uso, es un contribuyente residente y fabricante del bien intangible y su giro habitual sea la comercialización de este tipo de bienes o derechos, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias de acuerdo al régimen al cual se encuentre afiliado con respecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta ante la Superintendencia de Administración Tributaria; y si no fuera del giro habitual, conforme a las rentas de capital.
Por otra parte las ventas de programas informáticos que realice un residente al extranjero, son rentas afectas en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo estipulado en el artículo 3 de la Ley de Actualización Tributaria; no obstante, podrán considerarse exportaciones siempre que se cumplan con los requisitos legales, debiendo formalizar la exportación, a efecto se consideren exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 7 numeral 2. del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, asimismo, deberá cumplir con los requisitos y procedimientos en otras disposiciones establecidas.
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