La Superintendencia de Administración Tributaria publicó el 19 de enero de 2021 el criterio tributario institución No. 2-2021 denominado acreditamiento del impuesto de solidaridad ISO pagado extemporaneo, en este artículo, veremos los casos relacionados con dicho criterio.
Análisis y evaluación del caso.
Se ha cuestionado la validez constitucional del Impuesto de Solidaridad y su coexistencia con el Impuesto Sobre la Renta, a la luz, sobre todo de la prohibición contenida en el segundo párrafo del artículo 243 de la Constitución Política de la República. Al plantearse esa objeción, la Corte de Constitucionalidad admite que en tanto se permita una compensación entre impuestos como los antes mencionados, ello impedirá que el primero de aquellos sea inconstitucional. La compensación en mención se posibilita en las modalidades que se contemplan en el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, y para los efectos de este criterio, la relevante es la posibilidad de acreditación que se contempla en el inciso a) del precitado artículo.
A ser el ISO un impuesto cuyo pago es acreditable a otro impuesto, ello además impide su cuestionamiento con señalamiento de infracción del principio de capacidad de pago, al permitirse la determinación de un tributo en función de la declaración (y pago) de otro, como lo es en la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta. Esto último constituye doctrina legal emanada por la Corte de Constitucionalidad.
El Impuesto de Solidaridad, en su construcción normativa, naturaleza y configuración, es un impuesto que permite su acreditación al Impuesto Sobre la Renta, en observancia de los principios de equidad, justicia tributaria y capacidad de pago, pues permite utilizar la suma pagada de ISO como medio por el que también puede pagarse el ISR (o viceversa). En la modalidad indicada en el inciso a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el acreditamiento se permite hasta su agotamiento durante los tres años calendario siguientes. De ahí que, por citar un ejemplo, el ISO pagado durante el ejercicio fiscal 2017, posibilita, por el solo hecho de su pago, su acreditación en los años 2018, 2019 y 2020, y será el remanente de ISO que no pudo ser acreditado de acuerdo con lo anterior, el que ha de considerarse como un gasto deducible para los efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en el que concluyan aquellos tres años
Cuando en el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad se regula que el impuesto debe pagarse dentro del mes inmediato siguiente a la finalización de cada trimestre calendario, lo que ahí debe entenderse es que el impuesto debe pagarse dentro de esos plazos, para no incurrir en ulterior pago de multas e intereses resarcitorios.
Por otra parte, es claro que la regla general establecida en el inciso a) del artículo 11 de la precitada ley, es la de que el Impuesto de Solidaridad se pague conforme los plazos legalmente establecidos en el artículo 10 precitado. Sin embargo, en el inciso a) antes mencionado no se regula como efecto propio de un pago no realizado dentro de aquellos plazos, el de que el contribuyente que pagó extemporáneamente pierda la posibilidad de acreditar lo pagado a la obligación a pagar que corresponda al Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento, por el solo hecho del pago extemporáneo.
Por previsión expresa del artículo 5 del código tributario, ni siquiera por aplicación analógica podrían crearse sanciones tributarias que el ordenamiento jurídico no contempla. La creación de esas sanciones implícitas carece de asidero legal alguno, en tanto que una sanción, por virtud del principio de reserva de ley, debe estar contenida en una disposición normativa con ese rango, y debe expresa para los efectos de su imperatividad y coercitividad.
De esa cuenta la privación del derecho de acreditamiento, por el solo hecho de la realización de un pago extemporáneo de ISO, no es sino una sanción implícita por la que, en perjuicio del contribuyente, se pretende privarle a este último del ejercicio de un derecho, como lo es de acreditar lo pagado por concepto de un impuesto, a la base imponible del otro. El enervar el derecho de acreditar ISO a ISR, cuando el primero de esos impuestos no fue pagado dentro de esos plazos establecidos en el artículo 10 de la ley del impuesto de solidaridad, no es un efecto que esté expresamente contemplado en una disposición legal expresa, por lo que, de seguirse manteniendo ese criterio enervante, se podría estar incurriendo en violación del principio de legalidad.
En correcta observación del principio antes mencionado, también es válido concluir que lo único que puede acreditarse es el ISO efectivamente pagado, no así las multas y recargos (intereses resarcitorios) que se generen de la realización del pago extemporáneo. Esto porque la propia ley del impuesto de solidaridad solo contempla lo pagado en concepto de este impuesto como lo que debe ser objeto de acreditamiento. Por ello, sí es improcedente incluir, para los efectos de determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta al que se pretenda dirigir lo pagado por concepto de ISO, los montos correspondientes a multas e intereses, aun cuando estos también hubiesen sido pagados.
El giro de criterio institucional que por este medio se hace, modifica entonces el contenido en el CASO 6: «ISO PAGADO EN FORMA EXTEMPORÁNEA» de los Criterios Tributarios Institucionales No. 3-2017, mismo que ya no podrá aplicarse a partir de la fecha en la que cobre vigencia el presente criterio institucional, el cual deberá observarse obligatoriamente cuando a partir de esa misma fecha, concurran pagos extemporáneos del Impuesto de Solidaridad.
Criterio tributario institucional.
La Superintendencia de Administración Tributaria, con fundamento en lo analizado y bases legales citadas, emite el Criterio Tributario Institucional denominado ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO DE SOLIDARIDAD PAGADO ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN FORMA EXTEMPORÁNEA conforme a lo siguiente:
- El Impuesto de Solidaridad que no se pague dentro de los plazos indicados en el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, Decreto Número 73- 2008 del Congreso de la República, y que se pague con posterioridad a esos plazos. Podrá acreditarse al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediato siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda, siempre que el pago se hubiese realizado dentro del periodo de liquidación definitiva anual aludido en el artículo 37 del Libro I, Título II, Capítulo IV, sección lii de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 del Congreso de la República, para que pueda acreditarse al Impuesto Sobre la Renta a pagar por ese período.
- No procede la acreditación, para los efectos de determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta al que se pretenda dirigir lo pagado extemporáneamente por concepto de ISO, de los montos correspondientes a mora, multas e intereses originados por ese pago extemporáneo, aun cuando esas multas e intereses también hubiesen sido pagados.
Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 19 de enero de 2021
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