Superintendencia de Administración Tributaria publicó el 18 de enero de 2021 el criterio tributario institución No. 1-2021 denominado tratamiento tributario de la validez fiscal de facturas vencidas o con errores formales, en este artículo, veremos los casos relacionados con dicho criterio.
Análisis y evaluación del caso.
Dentro del régimen de legalidad que preconiza la actual Constitución Política de la República de Guatemala, los funcionarios y empleados públicos, en el ejercicio de sus cargos, solo pueden hacer lo que de forma expresa la ley rectora de su función o competencia les faculta.
En ese orden de ideas, en el ámbito tributario, cualquier aspecto que conlleve el reconocimiento, otorgamiento, sanción, denegatoria, y en general cualquier acto realizado dentro del ámbito de las funciones de la Administración Tributaria, debe estar expresamente determinado como tal en la ley de la materia; en esta última se regulan los supuestos y se disponen tas consecuencias que la concurrencia de los aspectos antes citados pueda producir en cada caso en particular, lo que excluye una posible discrecionalidad o arbitrariedad en la actuación que se realice.
Por ende, la procedencia de un derecho solicitado por un contribuyente se encuentra supeditada a que puedan verificarse de los supuestos necesarios que tornen viable la solicitud y, en contraposición, la denegatoria de la solicitud o la imposición de sanciones se decidirá, en el primer evento, cuando no se den los supuestos obligados que dispone la ley para acoger lo pretendido, y en segundo evento, cuando un hecho sancionable se materialice de acuerdo con supuestos expresa y legalmente establecidos, y su realización se impute de manera directa al sujeto a quien se impone la sanción.
En cuanto al reconocimiento del crédito fiscal, el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina que este se reconocerá cuando la adquisición de un bien o servicio se encuentre debidamente respaldado con la documentación legal correspondiente -entre ellos, facturas, facturas especiales o facturas electrónicas, entre otros-, en las que consten los elementos y se den los supuestos1 que en esa norma se indican.
Cuando se detecte que la autorización para emisión de facturasque respalden el crédito fiscal fue realizada con base a documentación falsa o elaborada con información de documentos oficiales de identidad personal o dirección falsas o inexistentes, en el artículo 23 de la referida ley se contempla que no procede la devolución o compensación del crédito fiscal. debiéndose notificar al contribuyente el correspondiente ajuste o bien presentarse la denuncia penal respectiva.
En este caso, destaca el elemento de la falsedad, que debe ser razonablemente evidenciada y objetivamente imputada, por tratarse de la probable concurrencia de un hecho tipificado como delito. Debe tenerse especial cuidado en no señalar inicialmente como autor del ilícito a quien paga el monto de una factura falsa, en tanto que este último está en posibilidad de demostrar la existencia de los bienes y servicios adquiridos, la sustancia de la negociación y la realización de los pagos, tanto del valor de los bienes y servicios en mención, como de las obligaciones tributarias originadas en una negociación en concreto.
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En cuanto a la deducción de costos y gastos en el Impuesto Sobre la Renta, en la ley que regula este impuesto,2 la improcedencia de esta deducción no se encuentra supeditada a la evidencia de errores formales en una factura, cuya certeza pueda ser fehacientemente establecida con un cruce de información de la documentación que puede ser auditada, bien obtenida por la propia Administración Tributaria o bien presentada por el contribuyente.
Tampoco procedería la improcedencia de aquella deducción por la utilización de una factura que, en la fecha de su emisión, su autorización estaba vencida.
El que no proceda declarar la improcedencia de la deducción atiende a que, en correcta observancia del principio de legalidad, en la ley precedentemente aludida no se regula como consecuencia jurídica, la imposibilidad de utilizar y aprovechar el gasto realizado, si este está documentado con una factura en la que concurren errores formales o bien esta estaba vencida en la fecha de su emisión.
Es innegable que es incorrecto que se emitan facturas con errores formales, o que en la fecha en la que se emiten su autorización ya no esté vigente.3 Pero la concurrencia de las situaciones antes dichas no se encuentra expresamente regulada en la ley como una condición que torna «ilegal o ilegítimo11 esas facturas,4 en tanto que lo relevante, para los efectos de un debido cumplimiento tributario es:
- Existencia real del negocio consignado en la factura.
- Que a quien se le extendió el documento tributario fue quien adquirió los bienes o servicios ahí consignados, y que fue él quien efectivamente pagó esa factura.
- Que el contribuyente a cuyo favor se extendió la factura cumplió con sus obligaciones tributarias sustantivas.
- Que el adquirente de fa factura fue quien adquirió bienes y servicios que fueron utilizados para la generación de rentas gravadas.
- Que lo adquirido por aquel a cuyo favor se extendió fa factura, fue objeto de puntual y oportuno registro en la contabilidad del contribuyente
De esa cuenta, quien emitió la factura la declaró en el régimen del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta y sus declaraciones corresponden al movimiento normal y no al ánimo de evadir impuestos o menoscabar las bases imponibles.
Los errores formales en las facturas o la inobservancia del plazo de vigencia al momento de emitir estas, por su mera verificación, no implican que lo que amparan no haya realmente ocurrido y, menos aún, que se haya dejado de cumplir con la obligación legal de pagar las respectivas cargas tributarias, circunstancias o aspectos que son los que realmente condicionan fa viabilidad o procedencia de la compensación del crédito fiscal, su devolución y la deducibilidad de la renta.
Tratamiento similar debe concederse en eventos de solicitudes de devolución de crédito fiscal, cuya denegatoria no es procedente cuando esta se sustente en la existencia y presentación de facturas con errores formales o que en la fecha de su emisión ya estuviesen vencidas.
Los errores formales concurrentes en una factura o la emisión de estas fuera del plazo para el que fueron autorizadas configuran incumplimiento de los deberes formales, conforme lo previsto en el artículo 94 Código Tributario, lo cual se sanciona con una multa, que es impuesta a quien directamente incurrió en la infracción: el emisor de la factura, salvo que el error sea de datos que consigna la imprenta o certificador del documento, para lo cual deberá estarse a lo establecido en el artículo 19 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria.
Por ende, resultaría ilegal y violatorio al debido proceso administrativo tributario del derecho de defensa de un contribuyente, que la concurrencia de cualquiera de las situaciones descritas – error formal en datos o factura vencida conlleve un efecto sancionatorio o perjudicial a la persona que pretende utilizar el referido documento tributario, pero que no tiene responsabilidad directa en la comisión de los errores ni se le puede imputar ese tipo de responsabilidad en cuanto a tener que verificar si la factura se le emitió, aún estaba vigente.
La sustentación de lo anterior atiende a que los errores o infracciones cometidos por terceros no pueden afectar los derechos de quienes se encuentran involucrados en la relación tributaria, de buena fe, en calidad de contribuyentes que en su oportunidad si cumplieron con el pago de sus obligaciones tributarias, originadas por los negocios jurídicos por cuya existencia se emitieron los documentos con las deficiencias señaladas.
Por último y con fundamento en el principio de la legalidad tributaria, se advierte que no existe disposición legal que faculte a la administración tributaria para poder presumir que una venta no lo es o que una exportación es venta local, como consecuencia del acaecimiento de los errores o falencias señaladas, ello en atención que la ley determine los supuestos con fundamento en los cuales se puede establecer el tipo de hecho generador o negocio jurídico realizado, lo cual podrá ser objetado o negado únicamente si se comprueba que no se verificaron los hechos o supuestos determinados en la ley, pero no por errores en el momento de la facturación.
En conclusión, no pueden perjudicar derechos de los contribuyentes, el acaecimiento de situaciones que no les son directamente imputables como lo son la concurrencia de errores formales en las facturas, o que en la fecha de su emisión, estas ya estuviesen vencidas, lo que en ningún momento debe restringir, disminuir ni limitar la posibilidad de aprovechar el crédito fiscal, la deducción de gastos para efectos de la determinación de la renta, y en su caso, la devolución de aquel crédito, cuando así procede.
Criterio tributario institucional.
La Superintendencia de Administración Tributaria, con fundamento en lo analizado y bases legales citadas, emite el Criterio Tributario Institucional sobre TRATAMIENTO TRIBUTARIO RESPECTO DE LA VALIDEZ JURÍDICA Y EFECTOS DE FACTURAS QUE CONTIENEN ERRORES FORMALES O QUE FUERON EMITIDAS EN FECHA EN QUE SU AUTORIZACIÓN ESTABA VENCIDA, conforme lo que se indica seguidamente:
- No procede ajuste al crédito fiscal al adquirente de bienes y servicios amparados con facturas vencidas o con errores formales, si el auditor actuante puede determinar que el contribuyente que utilizó esos documentos efectivamente pagó esas facturas, cumplió con sus obligaciones tributarias sustantivas, utilizó lo adquirido en su actividad económica y oportunamente registró la adquisición en su contabilidad. De igual manera el contribuyente debe cumplir con lo regulado en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, relacionado a los requisitos de la devolución de crédito fiscal. El vendedor declaró en el Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta las mismas en su operación normal y que el error no se hizo con et ánimo de defraudar el fisco o menoscabar su base imponible.
- Los errores formales concurrentes en una factura, siempre que no tengan incidencia en cuanto a la veracidad y legalidad del gasto realizado, o la emisión de facturas fuera del plazo para el que fueron autorizadas son situaciones que configuran incumplimiento de los deberes formales, sancionables con multa de acuerdo con el artículo 94 Código Tributario, a quienes directamente incurrieron en esas infracciones: quienes emiten esas facturas. No procede esa sanción pecuniaria cuando el error es de datos que consigna la imprenta o certificador del documento, para lo cual deberá estarse a lo establecido en el artículo 19 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria.
- Los errores formales antes descritos, concurrentes en una factura, o la emisión de una factura vencida, cometidos por el emisor de esta, no pueden afectar derechos de quien, de buena fe, en calidad de contribuyente, se le extendió ese tipo de factura, y en su oportunidad cumplió con sus obligaciones tributarias sustantivas, originadas por los negocios jurídicos por cuya existencia se emitieron los documentos con las deficiencias señaladas.
Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 18 de enero de 2021
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